Prof. Dr. Corinna Ewelt-Knauer, Dr. Julian Höbener
Tz. 154
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Liegt ein Verkauf nach IFRS 15 vom Verkäufer/Leasingnehmer an den Käufer/Leasinggeber vor, so muss der Käufer/Leasinggeber den erworbenen Vermögenswert gem. den einschlägigen Standards für die bilanzielle Abbildung von Erwerben nichtfinanzieller Vermögenswerte – also wohl regelmäßig nach IAS 16 – bilanziell erfassen (IFRS 16.100 (b)). Zusätzlich bilanziert der Käufer/Leasinggeber das Leasingverhältnis aus der Lease-back-Transaktion nach den allgemeinen Regelungen des IFRS 16 (IFRS 16.100 (b)).
Tz. 155
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Der Verkäufer/Leasingnehmer hat aufgrund des Kontrollübergangs den Vermögenswert zum Verkaufszeitpunkt auszubuchen und muss zugleich für das Rückleasing ein Nutzungsrecht an dem Vermögenswert nebst damit verbundener Leasingverbindlichkeit einbuchen (IFRS 16.100 (a)). Während die Zugangsbewertung der Leasingverbindlichkeit uE grundsätzlich nach den allgemeinen Vorgaben des IFRS 16 zu erfolgen hat (zu Besonderheiten bei variablen Zahlungen vgl. Tz. 156), sind für die erstmalige Bewertung des Nutzungsrechts explizit besondere Vorgaben zu beachten. So ist nach IFRS 16.100 (a) das mit dem Rückleasing verbundene Nutzungsrecht mit dem Teil des bisherigen Buchwertes des übertragenen Vermögenswertes zu bewerten, der sich auf das vom Verkäufer/Leasingnehmer zurückbehaltene Nutzungsrecht bezieht. Korrespondierend ist aus dem Veräußerungsgeschäft ein Veräußerungserfolg in der Gewinn- und Verlustrechnung nur insoweit zum Verkaufszeitpunkt zu erfassen, als dieser sich auf den Teil der Rechte am Vermögenswert bezieht, der wirtschaftlich betrachtet auf den Käufer/Leasinggeber effektiv übertragen wird, sich also auf den beim Käufer/Leasinggeber verbleibenden Restvermögenswert bezieht (IFRS 16.100 (a) iVm. IFRS 16.BC266).
IFRS 16 macht allerdings keine konkreten Vorgaben, wie der Anteil zu bestimmen ist, der im Rahmen des Rückleasings zurückbehalten wird bzw. umgekehrt wie der Anteil zu bestimmen ist, der auf den Käufer/Leasinggeber effektiv übertragen wird. In IFRS 16.IE11 Example 24 findet sich lediglich eine beispielhafte Vorgehensweise, wonach zur Ermittlung des Anteils des zurückbehaltenen Teils des Vermögenswertes auf das Verhältnis des Barwertes der Leasingzahlungen zum beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes abgestellt wird.
Tz. 155a
Beispiel – Sale-and-lease-back-Transaktion bei Vorliegen eines Verkaufs:
Sachverhalt: LN verkauft im Rahmen einer Sale-and-lease-back-Transaktion einen Sachanlagevermögenswert iHv. 400 GE an LG. Dieser Kaufpreis entspricht dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes. Der (bisherige) Buchwert des Vermögenswertes beläuft sich auf 300 GE. Der Barwert der künftigen Leasingzahlungen beträgt 320 GE. Der Veräußerungstransaktion liegt ein Verkauf iSd. IFRS 15 zugrunde.
Beurteilung: LN muss den Sachanlagevermögenswert vollständig ausbuchen sowie ein Nutzungsrecht und eine Leasingverbindlichkeit ansetzen. Der Zugangswert der Leasingverbindlichkeit beläuft sich entsprechend dem Barwert der Leasingzahlungen auf 320 GE. Der Ermittlungssystematik in IFRS 16.IE11 Example 24 folgend behält LN durch das Rückleasing 80 % (= 320 GE / 400 GE) des Vermögenswertes wirtschaftlich betrachtet zurück, sodass entsprechend 20 % des Vermögenswertes an LG tatsächlich übertragen wurden. Vor diesem Hintergrund ist das anzusetzende Nutzungsrecht mit 240 GE (= 300 GE × 80 %) zu bewerten. Mit Blick auf den auf LG übertragenen Teil des Vermögenswertes ist korrespondierend der "eigentliche" Veräußerungsgewinn iHv. 100 GE (= 400 GE ./. 300 GE) zum Verkaufszeitpunkt nur anteilig iHv. 20 GE (= 100 GE × 20 %) ertragswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Der zusammengefasste Buchungssatz lautet dann wie folgt:
| Per |
Kasse |
400 GE |
an |
Sachanlagevermögen |
300 GE |
| |
Nutzungsrecht |
240 GE |
|
Leasingverbindlichkeit |
320 GE |
| |
|
|
|
Veräußerungsgewinn |
20 GE |
Tz. 155b
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Geht aus dem Verkauf ein Gewinn hervor, mindert der zum Verkaufszeitpunkt nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassende Teil dieses Gewinns den erstmaligen Wertansatz des Nutzungsrechts und in der Folge die Abschreibungsaufwendungen, sodass dieser Teil des Gewinns implizit über die Laufzeit des Leasingverhältnisses vereinnahmt wird (vgl. auch Eckl et al., DB 2016, S. 726; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 357).
Entsteht aus dem Verkauf an den Käufer/Leasinggeber hingegen ein Verlust, so gelten die vorstehenden Regelungen zwar entsprechend, da IFRS 16.100 (a) dem Wortlaut nach explizit von "any gain or loss" spricht (vgl. so auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 359). Folglich wäre dieser Verlust zum Verkaufszeitpunkt nur anteilig zu erfassen und anschließend implizit über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen. Allerdings dürfte der Fall eines Veräußerungsverlusts im Zusammenhang mit einer Sale-and-lease-back-Transaktion eine Ausnahmesituation sein (Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg weisen d...