3. Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

Tz. 60

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

IFRS 1.B4–B6 regeln unter der Überschrift Sicherungszusammenhang den Ansatz von derivativen Finanzinstrumenten und die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen in der IFRS-Eröffnungsbilanz.

Tz. 61

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Gemäß IFRS 1.B4 (a) sind alle derivativen Finanzinstrumente iSv. IFRS 9 in der IFRS-Eröffnungsbilanz anzusetzen und mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Ferner sind aus den derivativen Finanzinstrumenten resultierende Gewinne und Verluste, soweit sie nach den vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen, zB im Rahmen einer Sicherungsbeziehung, abgegrenzt und wie Vermögenswerte und Schulden erfasst worden sind, zum Übergangszeitpunkt auszubuchen, weil sie die im conceptual framework definierten Kriterien eines Vermögenswerts oder einer Schuld nach IFRS nicht erfüllen (IFRS 1.B4 (b); vgl. auch IFRS 1.IG60A und 60B). Entsprechend sind auch alle Buchwerte von derivativen Finanzinstrumenten nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen, wie aktivierte Optionsprämien oder Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der IFRS-Eröffnungsbilanz zu eliminieren, soweit sie nicht dem beizulegenden Zeitwert entsprechen. Insoweit sind die Ansatz- und Bewertungsvorschriften von IFRS 9 retrospektiv anzuwenden.

Tz. 62

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Demgegenüber schränken IFRS 1.B5–B6 die retrospektive Anwendung von IFRS 9 ein, soweit es die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen betrifft. IFRS 1.B5 erfasst dabei Arten von Sicherungsgeschäften, die nach IFRS 9 nicht einer Sicherungsbeziehung zugänglich sind, während IFRS 1.B6 nach IFRS 9 zulässige Sicherungsbeziehungen erfasst, die jedoch nicht die nach IFRS 9 erforderlichen Voraussetzungen für eine Sicherungsbilanzierung erfüllen.

Tz. 63

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IFRS 1.B5 stellt zunächst klar, dass die IFRS-Eröffnungsbilanz eines Unternehmens keine Arten von Sicherungsbeziehungen abbilden darf, welche die Kriterien für eine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS 9 nicht erfüllt (zum Beispiel viele Sicherungsbeziehungen, bei denen das Sicherungsinstrument ein Kassainstrument oder eine geschriebene Option ist oder bei denen das Grundgeschäft eine Nettoposition ist (Makro-Hedges) oder bei denen die Sicherungsbeziehung eine bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestition gegen Zinsrisiken absichert).

Tz. 64

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IFRS 1.B5 stellt dabei auf solche Sicherungsbeziehungen ab, bei denen das Grundgeschäft nicht einer Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS 9 zugänglich ist. Damit sind zB Makro-Hedges in der IFRS-Eröffnungsbilanz aufzulösen, dh., die diesbezüglichen derivativen Finanzinstrumente sind gem. IFRS 1.B4 und die Grundgeschäfte nach den für diese Sachverhalte geltenden IFRS-Regelungen anzusetzen.

Tz. 65

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IFRS 1.B5 gewährt in diesem Zusammenhang indes eine Erleichterung: Ein IFRS-Erstanwender, der nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen eine Nettoposition als Grundgeschäft eingestuft hatte, darf innerhalb dieser Nettoposition einen Einzelposten als ein gesichertes Grundgeschäft nach IFRS einstufen, falls diese Zuordnung spätestens zum Übergangszeitpunkt vorgenommen wird, mit der Folge, dass insoweit – wahlweise – die Bilanzierungsvorschriften für Sicherungsbeziehungen angewendet werden dürfen, soweit die übrigen Voraussetzungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen erfüllt sind.

Tz. 66

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IFRS 1.B6 stellt zudem klar, dass vor dem Übergangszeitpunkt abgeschlossene Geschäfte nicht nachträglich als Sicherungsbeziehungen designiert werden dürfen. Daraus folgt, dass eine Sicherungsbeziehung grds. erst ab dem Zeitpunkt (prospektiv) bilanziert werden darf, zu dem alle erforderlichen Voraussetzungen wie die Dokumentation und Designation als Sicherungsbeziehung vollständig erfüllt sind; soweit diese Voraussetzungen bereits vor dem Übergangszeitpunkt erfüllt sind, dürfen die Bilanzierungsvorschriften für Sicherungsbeziehungen ab diesem Zeitpunkt angewandt werden (IFRS 1.IG60). Sofern jedoch ein Unternehmen nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen eine Sicherungsbilanzierung angewendet hat und zum Übergangszeitpunkt die erforderliche Dokumentation und Designation als Sicherungsbeziehung vorliegt, muss dies uE nicht als eine De-Designation der nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen vorgenommenen Sicherungsbeziehung und als anschließende Re-Designation iSv. IFRS 9 behandelt werden, so dass die Effektivitätsmessung auf der Annahme, dass die Sicherungsbeziehung zum gleichen Zeitpunkt wie nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen begonnen hat, durchgeführt werden.

Tz. 67

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Durch das Verbot, die Bilanzierungsvorschriften für Sicherungsbeziehungen nachträglich anzuwenden, sollen Ermessensspielräume verhindert werden, die darin lägen, dass für ausgewählte Sicherungsbeziehungen die notwendigen Voraussetzungen nachträglich für Zeitpunkte vor Inkrafttreten der diesbezüglichen Vorschriften aus bilanzpo...