4. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen

Tz. 67

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Die bilanzielle Behandlung der aus der Umrechnung resultierenden Differenzen ist in IAS 21.27ff. geregelt. Es ist zu unterscheiden zwischen Differenzen aus der Umrechnung monetärer Posten und Differenzen aus der Umrechnung nicht monetärer Posten.

a. Differenzen aus der Umrechnung von monetären Posten

Tz. 68

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Nach IAS 21.28f. gibt es vier Fälle, die bei monetären Posten zu Umrechnungsdifferenzen führen:

Fall 1:

Ein monetärer Posten wird am Tag des Geschäftsvorfalls zum Tageskurs eingebucht. Noch in derselben Periode wird dieser monetäre Posten durch Zahlung ausgeglichen. Der Kurs zum Zeitpunkt der Zahlung weicht vom Kurs zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls ab.

Beispiel (Berichtswährung Euro):

Fall 2:

Ein monetärer Posten wird in Periode 01 eingebucht und erst in einer Folgeperiode durch Zahlung ausgeglichen. Die Kurse bei Einbuchung und zum Bilanzstichtag am Ende der Periode 01 sind verschieden, sodass im Rahmen der Folgebewertung zum Bilanzstichtag eine Differenz entsteht.

Beispiel (Berichtswährung Euro):

Fall 3:

Ein monetärer Posten wird in Periode 01 eingebucht und in Periode 02 durch Zahlung ausgeglichen. Der Kurs zum Zeitpunkt der Zahlung weicht vom Stichtagskurs der Periode 01 ab.

Beispiel (Berichtswährung Euro):

Fall 4:

Ein monetärer Posten wird in Periode 01 eingebucht und erst nach Ende der Periode 02 durch Zahlung ausgeglichen. Es entsteht in der Periode 02 eine Umrechnungsdifferenz durch zwei aufeinander folgende Folgebewertungen zu verschiedenen Stichtagskursen zum Ende der Perioden 01 und 02.

Beispiel (Berichtswährung Euro):

Tz. 69

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Umrechnungsdifferenzen ergeben sich demnach zum einen aus der Abwicklung monetärer Posten, dh. durch Zahlungsaus- und -eingänge, zum anderen aus der Umrechnung monetärer Posten im Rahmen der Folgebewertung an einem oder mehreren folgenden Bilanzstichtagen. Wie der vorstehende Fall 4 zeigt, kann es bei einer Folgebewertung durchaus bei derselben Forderung in der einen Periode zu Kursgewinnen und in der darauffolgenden Periode zu Kursverlusten kommen. Die oben dargestellten Umrechnungsdifferenzen sind entsprechend IAS 21.28 grundsätzlich in der Periode ihres Entstehens erfolgswirksam in der GuV zu erfassen.

Von der sofortigen erfolgswirksamen Erfassung ausgenommen sind jene Umrechnungsdifferenzen, die in den Anwendungsbereich des IAS 21.32 fallen (vgl. Tz. 75ff.) und im Konzernabschluss erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis zu erfassen sind.

Eine weitere Ausnahme von der erfolgswirksamen Erfassung besteht für Umrechnungsdifferenzen im Zusammenhang mit Fremdwährungskrediten, die eine Zinskorrektur darstellen, und die als Teil der Fremdkapitalkosten in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von qualifizierten Vermögenswerten einzubeziehen sind (IAS 23.6 iVm. IAS 23.1). Aufgrund der Beschränkung der Ursache von Umrechnungsdifferenzen auf unterschiedliche Zinssätze können Umrechnungsdifferenzen, die auf andere Gründe (zB Änderung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen) zurückzuführen sind, nicht in die Aktivierung einbezogen werden. In IAS 23 wird nicht vorgeschrieben, wie der zu aktivierende Anteil der Umrechnungsdifferenzen ermittelt werden soll. Vorstellbar ist ein Vergleich der Fremdwährungszinsen mit den Zinsen, die sich ergeben hätten bei einer vergleichbaren Finanzierung in der funktionalen Währung (vgl. IDW RS HFA 37, Tz. 7ff.).

Da die IFRS keine Begrenzung von Zuschreibungen auf die Höhe der Anschaffungskosten kennen, kann die erfolgswirksame Erfassung dazu führen, dass es zu einer Überschreitung der ursprünglichen Anschaffungskosten von Vermögenswerten bzw. zu einer Unterschreitung des ursprünglichen Erfüllungsbetrags von Schulden in der funktionalen Währung und damit zu einer erfolgswirksamen Erfassung von noch nicht realisierten Gewinnen kommt (vgl. Lüdenbach, in: Haufe IFRS-Kommentar, 17. Aufl., § 27, Tz. 16; ADS Int 2002, Abschn. 5, Tz. 37). Diese Vorgehensweise ist im HGB-Abschluss gem. § 256a HGB nur für Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr zulässig. Für langfristige Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten gelten hingegen weiterhin das Realisations- und das Anschaffungskostenprinzip, wonach unrealisierte Erträge nicht erfasst werden dürfen (vgl. Tz. 161).

b. Differenzen aus der Umrechnung von nicht monetären Posten

Tz. 70

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Fremdwährungsdifferenzen bei nicht monetären Posten können bei der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert entstehen (vgl. Tz. 66). Wird der Gewinn oder Verlust aus der Bewertung des monetären Postens direkt im Eigenkapital erfasst, ist auch die Umrechnungsdifferenz erfolgsneutral zu erfassen und umgekehrt (IAS 21.31).

Tz. 71

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So ermöglicht IAS 16 Property, Plant and Equipment bei Anwendung des Neubewertungsmodells eine Neubewertung mit dem beizulegenden Zeitwert (abzüglich kumulierter Abschreibungen) bei Sachanlagen (IAS 16.31). Die aus der Neubewertung resultierende Erhöhung des Buchwerts des Vermögenswerts ist idR im sonstigen Ergebnis erfolgsneutral zu buchen (IAS 16.39)....