Dipl.-Kfm. Alexander Staß, Marcel Kottenstein
Tz. 47
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Die öffentliche Hand gewährt Zuwendungen regelmäßig durch Zahlung einer Geldsumme. Es kann aber auch ein nicht monetärer Vermögenswert (non-monetary asset) zur Verwertung im Unternehmen übertragen werden. Darunter sind Sachen, Rechte und sonstige Vorteile zu verstehen, die den Begriff des asset (vgl. F.4.3–25) erfüllen. IAS 20.23 nennt Grund und Boden oder andere Ressourcen. In Frage kommen ua. Gebäude, technische Anlagen (zB Versuchsanlagen), Prototypen, Konzessionen, Know-how (zu immateriellen Vermögenswerten vgl. Tz. 49 und IAS 38.44). Die Übernahme einer Verbindlichkeit gegenüber Dritten wird (wie die Ermäßigung einer Verbindlichkeit gegenüber der öffentlichen Hand; IAS 20.9) dem Fall einer Barzahlung gleichzustellen sein.
IAS 20.23 gibt als übliches Verfahren (it is usual) an, den beizulegenden Zeitwert (fair value) des Vermögenswerts festzustellen und sowohl die Zuwendung als auch den Vermögenswert zu diesem Wert zu bilanzieren. Bei abnutzbaren Vermögenswerten ist die Zuwendung grundsätzlich entsprechend den Abschreibungen aufzulösen (vgl. Tz. 38).
Tz. 48
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Als Alternative dürfen sowohl der Vermögenswert als auch die Zuwendung zu einem Merkposten bzw. zu einem symbolischen Wert (at a nominal amount) angesetzt werden. Der Ansatz eines beliebigen Zwischenwerts ist dagegen nicht zulässig. Zwar könnte dafür sprechen, dass die Ermittlung eines beizulegenden Werts aufwändig sein kann und ein Ansatz im "sicheren Bereich" Aufwendungen erspart. Zudem wird durch den Wertansatz das Ergebnis nicht beeinflusst. Andererseits werden in das Ausweiswahlrecht nach dem Wortlaut von IAS 20.24 nur Vermögenswerte einbezogen, die mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt sind ("including non-monetary grants at fair value"). Beim Ansatz der Zuwendung zum beizulegenden Zeitwert darf die Zuwendung auch vom Wertansatz des Vermögenswerts abgesetzt werden (IAS 20.24), sodass sich ein Nullwert ergibt. Die Alternative in IAS 20.23 (Ansatz des Vermögenswerts und der Zuwendung zum Erinnerungs- bzw. Nullwert) kann als Abkürzung der Absetzungsvariante in IAS 20.24 aufgefasst werden, die eine Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts für nicht monetäre Vermögenswerte erübrigen kann (zur uU erforderlichen Angabe des beizulegenden Zeitwerts nach IAS 7.43 vgl. Tz. 61).
Tz. 49
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
IAS 38 enthält für immaterielle Vermögenswerte, die von der öffentlichen Hand kostenlos oder gegen eine symbolische Gegenleistung (free of charge or for nominal consideration) zugewendet werden, eine Sonderregelung (IAS 38.44). Als Beispiele werden genannt: Flughafenlanderechte, Lizenzen zum Betreiben von Rundfunk- oder Fernsehanstalten, Importlizenzen oder -quoten oder Zugangsrechte für sonstige begrenzt zugängliche Ressourcen. Grundsätzlich darf ein Unternehmen in Folgejahren an Stelle einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten (cost less any accumulated amortisation and any accumulated impairment losses) den immateriellen Vermögenswert unter eng begrenzten Voraussetzungen, insbesondere dem Bestehen eines aktiven Markts, neu bewerten (vgl. im Einzelnen IAS 38.75–87 und vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 38, Tz. 109ff.). Die bilanzielle Behandlung von Zuwendungen bei Neubewertung wird von IAS 20 nicht behandelt (IAS 20.2 (a); vgl. Tz. 3). Eine Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert kann nach IAS 38.77 grundsätzlich auch auf einen immateriellen Vermögenswert angewendet werden, der durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand zuging und zu einem Merkposten angesetzt wurde. In IAS 38.78 wird die Existenz eines aktiven Markts für immaterielle Vermögenswerte jedoch nur in Ausnahmefällen für möglich gehalten, sodass in den meisten Fällen nicht nur bei der erstmaligen Erfassung, sondern auch in Folgeperioden zu Anschaffungskosten (bzw. fortgeführten Anschaffungskosten) zu bilanzieren ist. Für zugewendete immaterielle Vermögenswerte werden deshalb entweder der zugewendete Vermögenswert (zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten) und die Zuwendung zum beizulegenden Zeitwert angesetzt oder nur die Anschaffungsnebenkosten zuzüglich eines Merkpostens ("nominal amount plus any expenditure that is directly attributable to preparing the asset for its intended use"; IAS 38.44) aktiviert.
Zugewendete Entwicklungsergebnisse (zB Prototypen, Know-how) fallen uE unter die Sonderregelung von IAS 38.44. Die Behandlung von selbst aufgewendeten Forschungs- und Entwicklungskosten regelt IAS 38.52ff. Zuschüsse zu Entwicklungskosten sind nach IAS 20 zu erfassen, und zwar unterschiedlich, je nachdem, ob die Entwicklungskosten die Aktivierungskriterien von IAS 38.57 erfüllen oder nicht.
Bei Konzessionen aus Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRIC 12, Tz. 41) handelt es sich nicht um Zuwendungen der öffentlichen Hand, sondern um durch Tausch zugegangene immaterielle Vermögenswerte (IFRIC 12.26).