5. Abweichungen zwischen Abnahmequote und Kapitalanteil

Tz. 125

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Grundsätzlich ist bei der Einbeziehung der Vermögenswerte und Schulden auf den Kapitalanteil abzustellen (IFRS 11.BC38). Entspricht der Kapitalanteil dem Abnahmeanteil, ist die Einbeziehung relativ unkompliziert, da sie mit der Quotenkonsolidierung nach IAS 31 übereinstimmt.

Tz. 126

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Mangels spezifischer Erläuterungen in IFRS 11 herrscht jedoch häufig erhebliche Unsicherheit hinsichtlich der Bilanzierung eines Anteils an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, wenn die Abnahmequote der Partei von ihrem Kapitalanteil abweicht. In diesem Kontext wird va. die folgende Konstellation diskutiert, die oftmals bei Zuliefergesellschaften von Bedeutung ist (hierzu ua. vgl. Brune, in: Beck IFRS‐Handbuch, 5. Aufl., § 29, Tz. 39; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Komm., 17. Aufl., § 34, Tz. 40):

• Die gemeinschaftliche Vereinbarung ist über eine separate Einheit strukturiert, deren rechtliche Form eine Trennung zwischen den Parteien und der separaten Einheit bewirkt;
• die Berücksichtigung von sonstigen relevanten Tatsachen und Umständen führt zu einer Klassifizierung der gemeinschaftlichen Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit, weil die Parteien sich verpflichtet haben, nahezu alle Erzeugnisse und Leistungen der gemeinschaftlichen Vereinbarung zu einem Preis zu erwerben, der ein ausgeglichenes Ergebnis sicherstellen soll, und
• die Höhe der Beteiligungen der einzelnen Parteien an der separaten Einheit unterscheidet sich von der Höhe ihrer Anteile an den von der gemeinschaftlichen Vereinbarung zu erwerbenden Erzeugnissen und Leistungen.

Tz. 127

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Im Schrifttum wird aufgrund des in IFRS 11 verfolgten Konzepts der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zT die Ansicht vertreten, dass die Vermögenswerte und Schulden anhand der Abnahmequote aufzuteilen sind (hier und im Folgenden bspw. vgl. Seel, 2012, S. 225). Der Umstand, dass die Anteilseigner der Zuliefergesellschaft die Erzeugnisse und Dienstleistungen vollständig abnehmen und somit die Rechte an den Vermögenswerten bzw. die Verpflichtungen für die Schulden auf die Parteien übergehen, soll daher auch bei der Aufteilung der Vermögenswerte und Schulden berücksichtigt werden. Dabei soll die im Rahmen der Klassifizierungsentscheidung relevante Abnahmequote auch im Rahmen der bilanziellen Einbeziehung maßgeblich sein und nicht die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote (vgl. Seel, 2012, S. 225; IFRIC (Hrsg.), Staff Paper 2C (July 2014), Tz. 15). Eine Einbeziehung gemäß der Abnahmequote wird teilweise auch aus IFRS 11.BC38 abgeleitet; danach kann uU von einer Einbeziehung in Höhe der Beteiligungsquote abgesehen werden, wenn andere vertragliche Abnahmevereinbarungen bestehen (vgl. Küting/Seel, KoR 2011, S. 349).

Tz. 128

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Es wird auch die Auffassung vertreten, dass eine Bilanzierung anhand der Abnahmequote lediglich dann angemessen ist, wenn die Erzeugnisse oder Dienstleistungen zu Herstellungskosten abgenommen werden (hier und im Folgenden vgl. KPMG (Hrsg.) Insights into IFRS 2018/2019, Tz. 3.6.267ff.). Sofern die Erzeugnisse oder Dienstleistungen zu Marktpreisen abgenommen werden, ist danach eine Einbeziehung gem. dem Kapitalanteil vorzunehmen. Ein quotales Missverhältnis kann durch Annahme eines (fiktiven) Verkaufs der Erzeugnisse und Leistungen zwischen den Betreibern ausgeglichen werden. Die Betreiber werden durch dieses Vorgehen zunächst so gestellt, als wären die Erzeugnisse und Leistungen der gemeinschaftlichen Tätigkeit entsprechend dem Kapitalanteil zu Herstellungskosten bezogen worden, wobei anschließend der unterproportional partizipierende Betreiber einen Teil der Erzeugnisse oder Leistungen der gemeinschaftlichen Tätigkeit an den anderen Betreiber zu Marktpreisen verkauft hätte. Weber/Küting/Seel/Höfner konstatieren, dass dieses Vorgehen zu Ergebnisverzerrungen zwischen den Betreibern führt (hier und im Folgenden vgl. Weber/Küting/Seel/Höfner, KoR 2014, S. 243). Lediglich der unterproportional partizipierende Betreiber zeigt bei einem solchen Vorgehen einen Gewinn aus der gemeinschaftlichen Tätigkeit. Beim anderen Betreiber erhöhen sich die Anschaffungskosten hingegen. Gleiches gilt, wenn sich im Rahmen der Folgebewertung die Abnahmeanteile der Gesellschafter ändern oder auch die Erträge und Aufwendungen nach dem Abnahmeanteil einbezogen werden. Ferner führt ein solches Vorgehen dazu, dass durch Preisgestaltung Einfluss auf die quotale Einbeziehung genommen werden kann. Daher ist dieser Lösungsansatz uE nicht sachgerecht.

Tz. 129

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Auch der IASB hat hervorgehoben, dass die Ansichten und Argumente, die zu dieser Fragestellung vertreten werden, durchaus vielfältig sind. Der IASB hat die verschiedenen Ansichten hinsichtlich dieser Problematik im Rahmen eines Agenda Papers zusammengestellt und dabei folgende Grobeinteilung vorgenommen (vgl. IFRIC (Hrsg.), Staff Paper 10 (November 2013), Tz. 43–45 einschließlich der zugehörigen Fußnot...