Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Prof. Dr. Isabel von Keitz
Tz. 141
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Die bilanzielle Behandlung von außerplanmäßigen Wertberichtigungen (Abschreibungen und Zuschreibungen) wird in IAS 36 für verschiedene Vermögenswerte, so auch für immaterielle Vermögenswerte, geregelt. Mithin wird in IAS 38 in Bezug auf die Wertberichtigung von immateriellen Vermögenswerten lediglich auf IAS 36 und die Erläuterungen hierzu verwiesen (IAS 38.111; ausführlich zu IAS 36 vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 36, Tz. 1–136; Brücks/Richter, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 36, Tz. 1–308; für einen Vorschlag zur Werthaltigkeitsprüfung technologiebasierter immaterieller Vermögenswerte vgl. Haag, 2009).
Im Folgenden werden lediglich die für immaterielle Vermögenswerte bestehenden Besonderheiten bei der außerplanmäßigen Wertberichtigung erläutert (vgl. für einen Überblick der Besonderheiten auch von Keitz/Grote/Hansmann, 2019 S. 98f.). Hierbei wird vor allem auf den verschärften Wertberichtigungstest für bestimmte immaterielle Vermögenswerte eingegangen (zur außerplanmäßigen Abschreibung gem. IAS 36 bezogen auf immaterielle Vermögenswerte vgl. ua. auch Heyd/Lutz-Ingold, 2005, S. 88–110).
Tz. 142
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Die außerplanmäßige Wertberichtigung von Vermögenswerten erfolgt nach IAS 36 grundsätzlich in den folgenden drei Schritten:
| 1) |
An jedem Bilanzstichtag ist anhand von internen und externen Indikatoren zu prüfen, ob Hinweise für eine mögliche Wertminderung bzw. Werterhöhung bestehen. |
| 2) |
Weisen die Indikatoren auf eine mögliche Wertminderung bzw. Werterhöhung hin, ist der erzielbare Betrag zu bestimmen. |
| 3) |
Ist der erzielbare Betrag niedriger bzw. höher als der Buchwert, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen bzw. rückgängig zu machen (außerplanmäßige Zuschreibung). |
Gem. IAS 36.10 (a) ist abweichend von dem grundsätzlichen Wertberichtigungstest der zweite Schritt (Ermittlung des erzielbaren Betrags) unabhängig vom ersten Schritt (Hinweise für eine mögliche Wertminderung) mindestens einmal jährlich für folgende immaterielle Vermögenswerte vorzunehmen:
- immaterielle Vermögenswerte, die noch nicht zur Verwendung verfügbar sind;
- immaterielle Vermögenswerte, deren Nutzungsdauer als unbestimmt eingestuft wurde.
Für noch nicht nutzungsbereite immaterielle Vermögenswerte sieht der IASB im Vergleich zu einem bereits nutzungsbereiten immateriellen Vermögenswert eine besondere Unsicherheit hinsichtlich dessen Fähigkeit, einen ausreichenden künftigen wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen, um seinem Buchwert gerecht zu werden (IAS 36.11). Insofern ist für diese immateriellen Vermögenswerte jährlich der erzielbare Betrag zu bestimmen. Ein Anwendungsfall hierfür sind bspw. aktivierte, aber noch nicht abgeschlossene Entwicklungsprojekte oder UMTS-Lizenzen, solange die technischen Voraussetzungen zur Nutzung dieser Lizenzen noch nicht gegeben sind. Für immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer wird analog zum derivativen Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 36.10 (b)) der unbedingte jährliche Wertminderungstest gefordert, da diese Vermögenswerte nicht planmäßig abgeschrieben werden.
Tz. 143
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Die Ermittlung des erzielbaren Betrags muss im Rahmen des Wertminderungstests für die genannten immateriellen Vermögenswerte gem. IAS 36.10 (a) erstmalig spätestens am Ende des Geschäftsjahres erfolgen, in dem der immaterielle Vermögenswert zugegangen ist. In den Folgejahren muss die Ermittlung nicht am Geschäftsjahresende erfolgen. Vielmehr kann stattdessen an einem beliebigen Tag des Geschäftsjahres der erzielbare Betrag ermittelt werden. Verschiedene immaterielle Vermögenswerte können auch zu unterschiedlichen Zeitpunkten auf mögliche Wertminderungen getestet werden. Damit soll der mit dem Wertminderungstest verbundene Arbeitsaufwand zumindest zeitlich verteilt werden können. Allerdings muss der erzielbare Betrag eines immateriellen Vermögenswertes dann jedes Jahr zum gleichen Zeitpunkt ermittelt werden.
Gem. IAS 38.108 iVm. IAS 36.9f. wird neben der mindestens einmal jährlichen Ermittlung des erzielbaren Betrags ggf. eine wiederholte Ermittlung in einer Berichtsperiode verlangt, sofern es zum Bilanzstichtag Anhaltspunkte dafür gibt, dass ein immaterieller Vermögenswert mit unbestimmter Nutzungsdauer oder – obgleich in IAS 38 nicht explizit erwähnt – ein immaterieller Vermögenswert, der noch nicht zur Verwendung verfügbar ist, wertgemindert wurde.
Tz. 144
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Gem. IAS 36.24 darf ausnahmsweise von der aufwendigen Ermittlung des erzielbaren Betrags abgesehen werden und zur Überprüfung des erzielbaren Betrags die letzte, in einer vorhergehenden Berichtsperiode durchgeführte detaillierte Berechnung des erzielbaren Betrags für den Wertminderungstest herangezogen werden, wenn folgende drei Kriterien kumulativ erfüllt sind:
- Wenn der immaterielle Vermögenswert zu einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit zählt: Die Vermögenswerte und Schulden dieser Einheit haben sich seit dem letzten Wertminderungstest nicht wesentlich verändert.
- Bei...