Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 248
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Gemäß IFRS 3.30 sind Verpflichtungen in Form von Schulden oder Eigenkapitalinstrumenten, die aus einem anteilsbasierten Vergütungsinstrument oder einem ausgegebenen Eigenkapitalinstrument entstehen (zB durch Ersatz anteilsbasierter Vergütungsprämien des erworbenen Unternehmens durch anteilsbasierte Vergütungsprämien des Erwerbers), nach den in IFRS 2 dargestellten Methoden zum Erwerbszeitpunkt zu bilanzieren. In IFRS 3 wird das Ergebnis dieser Methode (der beizulegende Zeitwert nach IFRS 2) als der "auf dem Markt basierende Wert" (market-based measure) der Prämie bezeichnet.
Tz. 249
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Sofern das erwerbende Unternehmen verpflichtet ist, die anteilsbasierten Vergütungsinstrumente durch eigene Instrumente zu ersetzen, ist diese Verpflichtung Bestandteil der übertragenen Gegenleistung (IFRS 3.B56). Sie ermittelt sich aus dem Marktwert der Verpflichtung des erworbenen Unternehmens multipliziert mit dem Anteil des bereits abgeschlossenen Erdienungszeitraums (vesting period), die dem längeren Zeitraum aus gesamter Vesting-Periode des Ersatzinstruments und ursprünglicher Vesting-Periode des erworbenen Vergütungsinstruments entspricht. Der darüber hinaus gehende Teil der Verpflichtung des erworbenen Unternehmens ist als Aufwand des aktienbasierten Vergütungsprogramms nach dem Unternehmenszusammenschluss zu erfassen und ermittelt sich als Marktwert der mit dem erworbenen Vergütungsinstrument verbundenen Verpflichtung abzüglich des Betrags, der als Bestandteil der übertragenen Gegenleistung bereits berücksichtigt wurde. Diesen Zusammenhang erläutert das nachfolgende Beispiel.
Beispiel:
Der Marktwert der anteilsbasierten Vergütungen an ehemalige Arbeitnehmer eines erworbenen Unternehmens beträgt 100 GE. Die Vesting-Periode beträgt 4 Jahre, von denen zum Erwerbszeitpunkt bereits 2 Jahre vergangen sind. Das Ersatzinstrument hat ebenfalls einen Wert von 100 GE, die Vesting-Periode besteht in einem weiteren Dienstjahr nach dem Unternehmenszusammenschluss. Die übertragene Gegenleistung beträgt 100 GE. Die als Bestandteil der übertragenen Gegenleistung übernommene Verpflichtung zum Ersatz der anteilsbasierten Vergütungen ergibt sich als deren Marktwert (100 GE) multipliziert mit dem Anteil der bereits zurückgelegten Vesting-Periode an der gesamten Vesting-Periode (2 Jahre / 4 Jahre = 50 %), sodass 50 GE auf die übernommene Verpflichtung entfallen. Die verbleibenden 50 GE bilden Aufwand für das übernommene anteilsbasierte Vergütungsprogramm nach dem Unternehmenszusammenschluss.
Tz. 250
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Für den Fall, dass das erwerbende Unternehmen nicht verpflichtet ist, die anteilsbasierten Vergütungen zu ersetzen, stellt IFRS 3 klar, dass fortgeführte und freiwillig ersetzte Vergütungspläne gegenüber Arbeitgebern (un-replaced and voluntarily replaced share-based payment awards) analog dem Verpflichtungsfall zu bilanzieren sind, dh., der Gesamtaufwand der Ersatzzusage ist als Aufwand des Vergütungsprogramms nach dem Unternehmenszusammenschluss zu erfassen und die Gegenleistung bzw. der Goodwill sind nicht betroffen (IFRS 3.B56 iVm. IFRS 3.BC311A).