Prof. Dr. Peter Wollmert, Dr. Stefan Bischof
Tz. 178
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Nach IAS 19.92 reduzieren Beiträge von Mitarbeitern grundsätzlich die Kosten für die Leistungen des Unternehmens. Dabei ist zwischen freiwilligen Arbeitnehmerbeiträgen und Pflichtbeiträgen zu unterscheiden. Freiwillige Arbeitnehmerbeiträge sind als Reduktion des Dienstzeitaufwands zum Zeitpunkt der Einzahlung in den Leistungsplan zu erfassen. Bei den Pflichtbeiträgen ist danach zu differenzieren, ob sie einen Bezug zur Arbeitsleistung aufweisen. Sollte dies nicht der Fall sein, weil zB Arbeitnehmerbeiträge aufgrund des Leistungsplans gezahlt werden, um entstandene Fehlbeträge zu senken, beeinflussen solche Arbeitnehmerbeiträge die Neubewertungen (remeasurements). Hingegen sind Arbeitnehmerbeiträge mit Bezug zur Arbeitsleistung gemäß IAS 19.93 (2011) entsprechend IAS 19.70 den Dienstjahren als negative Leistung zuzuordnen. Dadurch soll eine konsistente Bewertung zwischen Arbeitnehmerbeiträgen und den Kosten des Arbeitgebers erreicht werden. Der tatsächliche Arbeitnehmerbeitrag wird damit nicht eins zu eins als Reduktion des Dienstzeitaufwands erfasst. Diese Regelung ist in der Praxis mit einem sehr hohen Umsetzungsaufwand verbunden.
Tz. 179
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Zum Umgang mit IAS 19.93 f. (2011) und der Darstellung im Abschluss erhielt das IFRS IC im Jahr 2012 zwei Anfragen. Bis zur Einführung des IAS 19 (2011) wurde in der Praxis der laufende Dienstzeitaufwand um den Arbeitnehmerbeitrag reduziert (vgl. auch Derr/Unrein, IRZ 2013, S. 243; PwC, Manual of Accounting – IFRS 2014, Tz. 11.149; Seemann, in: Beck IFRS-Handbuch, § 26, Tz. 74). Nach dem Staff Paper vom November 2012 zu schließen, wären nach IAS 19.93 (2011) zwei Rückstellungen zu ermitteln: Die bisherige defined benefit obligation und eine Rückstellung, die prospektiv durch Aufwandszuführung unter Berücksichtigung der entsprechend IAS 19.70 verteilten Beitragszahlungen des Mitarbeiters ermittelt wird (vgl. zB IASB, Staff Paper, IFRS IC Meeting, November 2012, Agenda Paper 9, Appendix A, Example 3, bei dem zwei unterschiedliche closing obligations pro Stichtag angegeben werden sowie dazu ausführlich Schmidt, KoR 2014, S. 71). Der Unterschied zwischen beiden Rückstellungen liegt darin begründet, dass die nach IAS 19.70 verteilten Beitragszahlungen nicht mit den tatsächlichen Arbeitnehmerbeiträgen in den jeweiligen Geschäftsjahren übereinstimmen.
Tz. 180
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Im Jahr 2013 beschloss der IASB auf Empfehlung des IFRS IC eine Anpassung von IAS 19.93 f., die für ab dem 01.07.2014 beginnende Geschäftsjahre retrospektiv anzuwenden ist. Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich möglich; das EU-Endorsement wird für das 4. Quartal 2014 erwartet. Die angepasste Regelung enthält eine Vereinfachungsvorschrift für im Rahmen eines formalen Plans oder aufgrund einer faktischen Verpflichtung vorgesehene (Pflicht-)Beiträge des Arbeitnehmers, deren Höhe unabhängig von der Anzahl der abgeleisteten Dienstjahre ist. Demnach darf der Arbeitnehmerbeitrag in dem Geschäftsjahr als Reduzierung des laufenden Dienstzeitaufwands erfasst werden, in dem die entsprechende Arbeitsleistung des Mitarbeiters erbracht wurde; alternativ kann auch die Regelung in IAS 19.70 angewendet werden. Bei Pflichtbeiträgen, deren Höhe von den Dienstjahren abhängt, ist hingegen weiterhin zwingend IAS 19.70 entsprechend anzuwenden. Dabei blieb offen, ob die im Staff Paper geäußerte Ansicht, dass die Finanzierung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer die defined benefit obligation beeinflusst (vgl. IASB, Staff Paper, IFRS IC Meeting, November 2012, Agenda Paper 9, Tz. 69 f.), vom IFRS IC bzw. IASB geteilt wird. Dies würde uE der Definition der defined benefit obligation in IAS 19.8 widersprechen, welche als (finanzierungsunabhängiger) Barwert der Leistungszusage definiert ist (vgl. auch Schmidt, KoR 2014, S. 73, der dies als ›entscheidende[n] Nachteil‹ der Sichtweise der IASB-Mitarbeiter bezeichnet, ihr aber dennoch grundsätzlich folgen möchte). Die defined benefit obligation wäre demnach davon abhängig, ob die Leistungen arbeitgeber- oder arbeitnehmerfinanziert sind. Die defined benefit obligation würde damit eine Finanzierungskomponente beinhalten. Fraglich ist uE, warum die defined benefit obligation (die Verpflichtungshöhe des Arbeitgebers) bei gleicher Versorgungsleistung unterschiedlich hoch sein soll, wenn es sich um eine reine Arbeitgeberfinanzierung oder um eine von Arbeitgeber und Arbeitnehmer mischfinanzierte Zusage handelt. Die wirtschaftliche Belastung des Unternehmens durch künftige Zahlungen ist am Abschlussstichtag gleich hoch. Ebenso ist unverständlich, weshalb bei gleicher Versorgungsleistung die defined benefit obligation unterschiedlich hoch sein soll, wenn bei gleicher Versorgungsleistung der Mitarbeiter A einen anderen Beitrag geleistet hat als Mitarbeiter B. Aus diesem Grund erscheint es uE vorzugswürdig, zur Abbildung der von IAS 19.93 geforderten Verteilung der Mitarbeiterbeiträge einen separaten Posten für den Differenzbetrag zwi...