Prof. Dr. Peter Wollmert, Dr. Stefan Bischof
Tz. 113
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Grundsätzlich lassen sich für die Bewertung von Verpflichtungen aus defined benefit plans zwei Hauptgruppen von Bewertungsverfahren unterscheiden: die sog. Ansammlungs- oder Barwertverfahren (accrued benefit valuation methods) und die sog. Gleichverteilungs- oder Anwartschaftsdeckungsverfahren (projected benefit valuation methods). Bei beiden Verfahren kann prinzipiell mit und ohne Dynamisierung der Bemessungsgrundlagen gerechnet werden.
Tz. 114
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Bei den Ansammlungs- bzw. Barwertverfahren (accrued benefit valuation methods) werden unter Berücksichtigung des jeweiligen Leistungsplans die am Bewertungsstichtag auf Basis der abgeleisteten Dienstzeiten erdienten Leistungen bewertet, während bei den Gleichverteilungsverfahren (projected benefit valuation methods) sowohl abgeleistete Dienstzeiten als auch zukünftig noch abzuleistende Dienstzeiten in die Bewertung einfließen. Hieraus ist unschwer erkennbar, dass sich bei Anwendung beider Verfahren unterschiedliche Ergebnisse nur bei der Bewertung von Anwartschaften der noch aktiven begünstigten Arbeitnehmer ergeben, da bei inaktiven Begünstigten (Ausgeschiedene mit unverfallbarer Anwartschaft und Bezieher laufender Renten) keine künftigen Dienstzeiten mehr anfallen und somit die zugesagten Leistungen ›ausfinanziert‹ sein müssen.
Tz. 115
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Eines der bekanntesten Barwertverfahren ist die Methode der laufenden Einmalprämien (projected unit credit method). IAS 19 lässt seit seiner Anpassung im Jahr 1998 für die Bewertung von Verpflichtungen aus Leistungszusagen nur noch diese Methode als Bewertungsverfahren zu (IAS 19.67 iVm. IAS 19.BC111). Das in Deutschland zur Berechnung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG vorgeschriebene und nach IDW RS HFA 30 Tz. 61 grundsätzlich auch für die handelsrechtliche Bewertung zulässige Teilwertverfahren, das zur Hauptgruppe der Gleichverteilungsverfahren gehört, ist nicht IFRS-konform.
Tz. 116
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Das Grundprinzip der projected unit credit method besteht bei aktiven begünstigten Arbeitnehmern darin, Anwartschaften den einzelnen Dienstjahren unter Berücksichtigung der Planformel zuzuordnen und sie durch laufende Einmalprämien zu finanzieren. Im Detail sind hierzu folgende Schritte durchzuführen:
| 1. |
Nach der Planformel sind den einzelnen Dienstjahren die jeweils erdienten Anwartschaften zuzuordnen; es ist also der Anwartschaftszuwachs in einem bestimmten Dienstjahr zu bestimmen. Die Anwartschaften sind hierbei unter Berücksichtigung von Trendannahmen zu bepreisen. Sollten unterschiedliche Leistungsarten (zB Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen) vorgesehen sein, ist für jeden Versorgungsfall eine der jeweiligen Planformel entsprechende Zuordnung der Anwartschaften vorzunehmen. Für jeden künftig möglichen Lebensverlauf des Versorgungsberechtigten wird ein entsprechender Zahlungsstrom generiert und insoweit bewertet, als er zum Bewertungsstichtag nach der Planformel erdient ist. |
| 2. |
Der og. Zahlungsstrom wird für alle künftig möglichen Lebensverläufe mit Hilfe demografischer Annahmen und unter Berücksichtigung der Abzinsung bewertet. Daraus resultiert die defined benefit obligation. Sie ist der versicherungsmathematisch ermittelte Barwert der nach der Planformel bis zum Bewertungsstichtag erdienten Anwartschaften bzw. Ansprüche auf Versorgungsleistungen der aktiven und der mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Arbeitnehmer sowie der Rentner. Der Dienstzeitaufwand einer (einzelnen) Periode entspricht dem versicherungsmathematischen Barwert der dieser Periode zuzurechnenden erdienbaren Anwartschaften. |
Tz. 117
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Die Zuordnung der Anwartschaftszuwächse zu bestimmten Dienstjahren wird in IAS 19.70–74 geregelt. Sie hat gemäß IAS 19.70 grundsätzlich der Planformel zu folgen. In der Planformel wird beschrieben, welchen Anwartschaftszuwachs sich der Mitarbeiter durch seine Arbeitsleistung in einem bestimmten Dienstjahr erdient. Mit anderen Worten legt die Planformel fest, in welchen Perioden und in welcher Höhe der Mitarbeiter für seine Arbeitsleistung ein Entgelt in Form von zusätzlichen Anwartschaften vom Arbeitgeber erhält. Abweichend von der Planformel ist eine lineare bzw. zeitratierliche Zuordnung zu Dienstjahren erforderlich, sofern nach der Planformel spätere Dienstjahre mit höheren Anwartschaftszuwächsen entlohnt werden als frühere Dienstjahre (sog. backloading). Dies ist darauf zurückführen, dass im Ergebnis die gesamte Dienstzeit zur (Gesamt-)Anwartschaft auf diesem höheren Niveau führt (IAS 19.73). Nach herrschender Meinung liegt ein backloading auch vor, wenn das Ansteigen der Anwartschaftszuwächse ausschließlich auf die Berücksichtigung künftiger Gehaltserhöhungen zurückzuführen ist (vgl. zB DAV/IVS, Richtlinie, S. 9; PwC, Manual of Accounting – IFRS 2014, Tz. 11.164 (Example 2); Mühlberger/Gohdes/Stöckler, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 19, Tz. 228). Der Exposure Draft zu IAS 19...