Prof. Dr. Corinna Ewelt-Knauer, Dr. Julian Höbener
Tz. 66
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Leasingverbindlichkeit wird – wie auch andere finanzielle Verbindlichkeiten (IFRS 16.BC182) – zu fortgeführten Anschaffungskosten (amortised cost) unter Anwendung der Effektivzinsmethode folgebewertet (IFRS 16.36f.; vgl. zur Effektivzinsmethode auch IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 97–101). Der zum Bilanzstichtag verbleibende Buchwert der Leasingverbindlichkeit ist mit dem bei der Erstbewertung ermittelten Diskontierungszinssatz aufzuzinsen (IFRS 16.36 (a) iVm. IFRS 16.37) und um die in der Periode geleistete Leasingzahlung an den Leasinggeber zu reduzieren (IFRS 16.36 (b)). Der aus der Aufzinsung entstehende Betrag, der sich aus dem Produkt des Buchwertes der Leasingverbindlichkeit mit dem Diskontierungszinssatz ergibt, ist in der jeweiligen Betrachtungsperiode als Zinsaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IFRS 16.38 (a)). In Abhängigkeit des Zinssatzes wird eine geleistete Leasingzahlung folglich in einen aufwandswirksamen Zinsanteil und einen Tilgungsanteil aufgespalten. Wurden mietfreie Perioden vereinbart (vgl. Tz. 42), führt dies allerdings dazu, dass sich der Wertansatz der Leasingverbindlichkeit in der mietfreien Periode durch die Aufzinsung lediglich erhöht, eine Tilgung der Verbindlichkeit findet dann nicht statt.
Tz. 66a
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Variable Leasingzahlungen, die nicht bei der Erstbewertung der Leasingverbindlichkeit berücksichtigt wurden, sind grundsätzlich in der jeweiligen Periode als Aufwand oder ausnahmsweise als Ertrag (vgl. Tz. 58n und vgl. Tz. 75i) zu erfassen, in der sie ausgelöst wurden (IFRS 16.38 (b)). Sie berühren nicht den Wertansatz der Leasingverbindlichkeit. Eine Ausnahme davon bilden allerdings variable Leasingzahlungen iSv. IFRS 16.B42 (a)(ii), deren Variabilität zu einem bestimmten Zeitpunkt endet und die dann fix werden, sodass sie eine Neubeurteilung des Leasingverhältnisses und damit eine Neubewertungspflicht der Leasingverbindlichkeit auslösen (dazu vgl. Tz. 71).
Tz. 66b
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Im Rahmen der Anwendung der Effektivzinsmethode ergibt sich mit Blick auf die Darstellung der Ertragslage ein sog. "front loading"-Effekt, da die Zinsaufwendungen über die Laufzeit des Leasingverhältnisses – aufgrund der wertmäßig abnehmenden Leasingverbindlichkeit – geringer werden. Damit wird de facto ein Leasingverhältnis wie ein Finanzierungsvorgang abgebildet (vgl. Eckl et al., DB 2016, S. 723). Dieser "front loading"-Effekt ist einer der wesentlichen Unterschiede zu den Regelungen nach US-GAAP (vgl. Tz. 2b), wobei zu beachten ist, dass sich die Differenzen im Zinsaufwand über die Totalperiode naturgemäß ausgleichen (vgl. hierzu auch Tesche/Küting, DStR 2016, S. 626, Fn. 85).
Tz. 66c
Beispiel – Planmäßige Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode:
Sachverhalt (Fall 1): LN mietet im Rahmen eines Leasingverhältnisses einen Leasinggegenstand von LG über 5 Jahre. Es wird eine Leasingrate von 5.000 GE vereinbart, die von LN jährlich nachschüssig zu leisten ist. Der Zinssatz beträgt 7,9308 %. Mit dem auf diesen Angaben basierenden Rentenbarwertfaktor von 4 hat LN den Zugangswert der Leasingverbindlichkeit
zum 01.01.01 iHv. 20.000 GE ermittelt.
Beurteilung: Die jährliche Leasingzahlung iHv. 5.000 GE ist jeweils in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten. In Jahr 1 des Leasingverhältnisses ergibt sich damit ein zu erfassender Zinsaufwand iHv. 1.586 GE (= 20.000 GE × 0,079308), sodass der darüber hinausgehende Teil der Leasingzahlung iHv. 3.414 GE (= 5.000 GE ./. 1.586 GE) zur Tilgung zur Verfügung steht. Die Wertentwicklung der Leasingverbindlichkeit (Spalten B und F) über die Laufzeit des Leasingverhältnisses sowie die jeweilige Aufteilung der Leasingzahlungen (Spalte C) in Zins (Spalte D) und Tilgung (Spalte E) können der folgenden Übersicht entnommen werden.
| Jahr |
Leasingverbindlichkeit zum 01.01. |
Zahlung |
Zinsaufwand |
Tilgung |
Leasingverbindlichkeit zum 31.12. |
| A |
B |
C |
D |
E = C – D |
F = B – E |
| 1 |
20.000 |
5.000 |
1.586 |
3.414 |
16.586 |
| 2 |
16.586 |
5.000 |
1.315 |
3.685 |
12.902 |
| 3 |
12.902 |
5.000 |
1.023 |
3.977 |
8.925 |
| 4 |
8.925 |
5.000 |
708 |
4.292 |
4.633 |
| 5 |
4.633 |
5.000 |
367 |
4.633 |
0 |
| Summe |
|
25.000 |
5.000 |
20.000 |
|
Sachverhalt (Fall 2): Abweichend von Fall 1 sei nun angenommen, dass LN und LG eine (ebenfalls nachschüssig zu leistende) Leasingrate iHv. 6.500 GE vereinbaren, wobei die erste Periode mietfrei ist. Der Zinssatz beträgt nunmehr 7,8953 %. Der Zugangswert der Leasingverbindlichkeit zum 01.01.01 entspricht erneut 20.000 GE (Rentenbarwertfaktor: 4).
Beurteilung: Aufgrund der vereinbarten mietfreien Periode in Jahr 1 des Leasingverhältnisses ist in dieser Periode die Leasingverbindlichkeit lediglich aufzuzinsen und erhöht sich damit gegenüber dem Buchwert zu Beginn der Periode um den Zinsaufwand iHv. 1.579 GE (= 20.000 GE × 0,078953). Ab Periode 2 erfolgt – methodisch analog zu Fall 1 – eine Aufteilung der jeweils entrichteten Leasingzahlung in einen (über die Perioden abnehmenden) Zins- und einen (über d...