a. Überleitungsrechnungen

Tz. 233

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Neben den Vergleichsinformationen hat ein IFRS-Erstanwender zu erläutern, wie sich der Übergang von den vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen auf die IFRS auf seine dargestellte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie seine Cashflows ausgewirkt hat, dh. wie die Bilanz, die Gesamtergebnisrechnung und ggf. die Kapitalflussrechnung durch die Umstellung auf die IFRS beeinflusst worden sind (IFRS 1.23).

In diesem Kontext hat ein Unternehmen, das gem. IFRS 1.4A (vgl. Tz. 8a) in einem vorangegangenen Abschluss eine Übereinstimmungserklärung mit den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen abgegeben hat, nicht aber im zuletzt veröffentlichten Abschluss, bei einer Wiederaufnahme der ausdrücklichen und uneingeschränkten Erklärung der Übereinstimmung mit IFRS die Gründe zu nennen, warum es aufgehört hatte, die IFRS anzuwenden und warum es nunmehr wieder die IFRS anwendet. Wenn ein Unternehmen im Einklang mit IFRS 1.4A bei der erneuten Aufnahme der IFRS nicht die Regelungen des IFRS 1 anwendet, so hat es die Gründe zu nennen, warum es die IFRS so anwendet, als ob es nie aufgehört hätte, die IFRS anzuwenden.

Um den Anforderungen des IFRS 1.23 gerecht zu werden, muss der erste IFRS-Abschluss folgende Überleitungsrechnungen enthalten:

• Überleitung des vorherigen Eigenkapitals (unter Zugrundelegung der vorherigen Rechnungslegungsgrundsätze) auf das Eigenkapital nach IFRS sowohl zum Übergangszeitpunkt als auch zum Stichtag des letzten nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Abschlusses, dh. idR zum Ende der Vergleichsperiode (IFRS 1.24 (a));
• Überleitung des letzten nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen veröffentlichten Gesamtergebnisses auf das Gesamtergebnis nach IFRS für die gleiche Periode, dh. idR für die Vergleichsperiode des ersten IFRS-Abschlusses (IFRS 1.24 (b)). Startpunkt dieser Überleitung ist das Gesamtergebnis nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen für die gleiche Periode, oder, falls ein solches Ergebnis nicht nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen gezeigt wurde, das Jahresergebnis nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen;
• wenn bei der Erstellung der IFRS-Eröffnungsbilanz zum ersten Mal Wertminderungen nach IAS 36 vorgenommen bzw. rückgängig gemacht wurden, sind die Anhangangaben nach IAS 36 zu machen, die notwendig gewesen wären, falls das Unternehmen diese Wertminderungen oder Wertaufholungen in der Periode erfasst hätte, die mit dem Zeitpunkt des Übergangs auf die IFRS beginnt (IFRS 1.24 (c)).

Tz. 234

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Nach dem Wortlaut von IFRS 1.24 (a) und (b) und IFRS 1.BC91 ergeben sich für den Fall, dass ein Unternehmen bspw. zwei Vergleichsperioden erstellt, keine zusätzlichen Überleitungserfordernisse, da diese Vorschriften nur auf den letzten nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellten Abschluss abstellen. Ungeachtet dessen kann es sich empfehlen, um im Sinne von IFRS 1.23 die Umstellungseffekte transparent zu machen, freiwillig die in IFRS 1.24 (a) und (b) geforderten Überleitungen für alle Vergleichsperioden aufzustellen. Soweit ein Unternehmen neben einem IFRS-Abschluss weiterhin einen HGB-Abschluss (zB einen IFRS-Einzelabschluss iSv. § 325 Abs. 2a und 2b HGB nur zu Offenlegungszwecken) aufstellt, sind nach dem Wortlaut von IFRS 1.24 (a) und (b) und IFRS 1.BC91 die Überleitungen nicht auf das Ende der Vergleichsperiode, sondern auf das Ende der Berichtsperiode des letzten HGB-Abschlusses, dh., auf den Abschlussstichtag des ersten IFRS-Abschlusses zu beziehen. Auch hier kann es sich im Sinne von IFRS 1.23 empfehlen, freiwillig die in IFRS 1.24 (a) und (b) geforderten Überleitungen auch für die Vergleichsperiode aufzustellen.

Tz. 235

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Die Angabepflicht in IFRS 1.24 (c) erscheint unsystematisch, da hiervon nur Wertminderungen resp. deren Rückgängigmachung im Anwendungsbereich von IAS 36 erfasst werden. Demgegenüber sind Wertminderungen resp. deren Rückgängigmachung, die in anderen IFRS geregelt sind, zB hinsichtlich Vorräten (IAS 2) oder latenten Steuern (IAS 12) oder Finanzinstrumenten (IFRS 9), nicht angabepflichtig.

Tz. 236

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Ausgangspunkt für die Angabepflicht nach IFRS 1.24 (c) sind bspw. die unter retrospektiver Anwendung von IAS 16 zum Übergangszeitpunkt ermittelten (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bestehen Anzeichen zum Übergangszeitpunkt gem. IAS 36.7ff. dafür, dass die betreffenden Sachanlagen – ggf. auf Basis einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit – wertgemindert sind, und kommt entsprechend ein niedrigerer Buchwert in der IFRS-Eröffnungsbilanz zum Ansatz, ist die Differenz zwischen (fortgeführten) IFRS-Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem niedrigeren Buchwert in der IFRS-Eröffnungsbilanz angabepflichtig. Durch diese Angabepflicht sollen wohl – vor dem Hintergrund der der Ermittlung von Wertminderungen immanenten Subjektivität – bilanzpolitische Maßnahmen verhindert, zumindest aber aufgedeckt werden (so lässt sich IFRS ...