Dr. Stefan Bischof, Dr. Sonja Harms
Tz. 26
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Grundsätzlich sind nach IFRS 1 bei der erstmaligen Anwendung der IFRS alle zum Ende der Berichtsperiode gültigen IFRS retrospektiv anzuwenden, dh., es ist so zu bilanzieren, als ob schon immer nach IFRS bilanziert worden wäre (IFRS 1.7; zu den Ausnahmen gem. den in den Paragraphen 13–19 sowie den Anhängen B–E, die integraler Bestandteil des IFRS 1 sind, des IFRS 1 genannten Fällen vgl. Tz. 45ff.). Hieraus folgt, dass die Übergangsvorschriften in den einzelnen IFRS – soweit IFRS 1 nicht etwas anderes bestimmt – nicht für den Übergang auf die IFRS, sondern nur für bereits nach IFRS bilanzierende Unternehmen gelten (IFRS 1.9). Um Unternehmen, die bereits seit längerer Zeit nach IFRS bilanzieren, und IFRS-Erstanwender gleichzustellen, schreibt IFRS 1 indes zT zwingend die Beachtung der jeweiligen Übergangsvorschriften vor (zB IFRS 1.B7; vgl. Tz. 69ff.), in anderen Fällen erlaubt er deren Anwendung (zB IFRS 1.D4; vgl. Tz. 131ff. oder IFRS 1.D22; vgl. Tz. 223f. ff.). Eine analoge Anwendung der in den Anhängen C–E enthaltenen Ausnahmeregelungen auf andere als in IFRS 1 genannte Sachverhalte ist nicht gestattet (vgl. IFRS 1.18).
Tz. 27
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Nach IFRS 1.7 sind zwingend nur solche IFRS retrospektiv anzuwenden, die zum Abschlussstichtag des ersten IFRS-Abschlusses gültig sind. Einem Unternehmen steht es aber frei, vorzeitig einen verabschiedeten IFRS anzuwenden, sofern dieser eine vorzeitige Anwendung zulässt. Wird ein IFRS vorzeitig angewendet, dann ist der IFRS vollumfänglich rückwirkend anzuwenden, es sei denn, IFRS 1 sieht eine Ausnahmeregelung vor (s. IFRS 1.C11A).
Ein Unternehmen darf dementsprechend gem. IFRS 1.8 keine unterschiedlichen, früher geltenden IFRS-Versionen in der Berichts- und Vergleichsperiode (inkl. IFRS-Eröffnungsbilanz) anwenden, dh., über alle im IFRS-Abschluss dargestellten Perioden hinweg sind die gleichen IFRS und damit die Rechnungslegungsmethoden stetig anzuwenden (vgl. auch das Beispiel in IFRS 1.8). Ändert ein Unternehmen im Zuge des Übergangs auf die IFRS seine Rechnungslegungsmethoden (zB hinsichtlich des Umfangs der bei selbsterstellten Vermögenswerten einzubeziehenden Kosten), so folgt aus IFRS 1.7, dass daraus resultierende Anpassungen bereits in der IFRS-Eröffnungsbilanz vorzunehmen sind (sa. IFRIC Update May 2010).
Tz. 28
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Für Unternehmen, die ihren ersten IFRS-Abschluss bspw. zum 31. Dezember 2019 aufstellen, bedeutet dies, dass alle IFRS, die nach den jeweiligen Anwendungsvorschriften bis einschließlich für am 1. Januar 2019 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden sind, berücksichtigt werden müssen. IFRS, die mit Beginn der Berichtsperiode nicht mehr oder nur in geänderter Version gültig sind, dürfen mithin im IFRS-Abschluss zum 31. Dezember 2019 weder in der Berichts-, noch in der Vergleichsperiode (inkl. IFRS-Eröffnungsbilanz) angewendet werden.
Tz. 29
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Neue IFRS, die zum Abschlussstichtag des ersten IFRS-Abschlusses noch nicht verbindlich anzuwenden sind, dürfen im ersten IFRS-Abschluss vorzeitig – dann aber gleichermaßen in der Berichts- und Vergleichsperiode (inkl. IFRS-Eröffnungsbilanz) – angewendet werden, wenn nach den jeweiligen IFRS eine vorzeitige Anwendung zulässig ist (IFRS 1.8); die entsprechenden IFRS fordern in diesem Fall idR die Angabe dieser Tatsache.
Wenn ein IFRS-Erstanwender seine Rechnungslegungsmethoden bereits vor der Veröffentlichung seines ersten IFRS-Abschlusses ändert, zB nach der Veröffentlichung des ersten Zwischenberichts, der einen Zeitraum der ersten Berichtsperiode erfasst (vgl. Tz. 249ff.), so sind die aus der Änderung der Rechnungslegungsmethoden resultierenden Effekte in den Gewinnrücklagen (retained earnings) oder, falls zutreffender, in einen anderen Posten des Eigenkapitals der IFRS-Eröffnungsbilanz zu erfassen (also entsprechend IFRS 1.11). Die Vorschriften des IAS 8 sind in diesem Fall nicht anzuwenden. Die geänderte Rechnungslegungsmethode ist für alle im ersten IFRS-Abschluss enthaltenen Perioden anzuwenden.
Tz. 30
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Das IFRS-Regelwerk hat sich in den letzten Jahren stark verändert und wird sich weiter fortentwickeln. Unternehmen, die eine Umstellung auf die IFRS planen oder sich in einem Umstellungsprozess befinden, müssen die aktuellen Entwicklungen der IFRS berücksichtigen. Denn es sind – wie oben dargestellt – Änderungen, die am Abschlussstichtag des ersten IFRS-Abschlusses gültig sind bzw. vorzeitig angewendet werden dürfen, grundsätzlich rückwirkend, also auch auf die IFRS-Eröffnungsbilanz und für die Vergleichsperiode(n) anzuwenden bzw. sie dürfen angewendet werden.