b. Beteiligung weiterer Personen oder Unternehmen

aa. Überblick

Tz. 13

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Im typischen Anwendungsfall ist das Unternehmen, das Güter oder Dienstleistungen erhält oder erwirbt, identisch mit demjenigen, das die anteilsbasierte Vergütung zu erbringen hat. Eine share-based payment transaction liegt indes auch dann vor (IFRS 2.3), wenn das die Leistung empfangende Unternehmen die anteilsbasierte Vergütung nicht selbst erbringt, sondern dessen Anteilseigner oder dessen Mutterunternehmen bzw. andere Unternehmen, die zur gleichen Unternehmensgruppe gehören.

Tz. 14

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Wird danach differenziert, ob für die empfangene Leistung Anteile des Unternehmens oder Anteile anderer Unternehmen abgegeben werden, lassen sich grob zwei Fälle unterscheiden, die unter IFRS 2 fallen (ähnlich EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 2.2.2.A):

• Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens von diesem selbst (eigene Anteile) oder dessen Anteilseignern (vgl. Tz. 15ff.);
• Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten des Mutterunternehmens oder eines anderen Unternehmens, welches dem gleichen Unternehmensverbund (Konzern) wie das betrachtete Unternehmen angehört (vgl. Tz. 19).

bb. Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens

Tz. 15

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Die Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten, die von Anteilseignern an einem Unternehmen gehalten werden, von diesen an andere Parteien (einschließlich Mitarbeiter), die Güter oder Dienstleistungen an das Unternehmen geliefert haben, stellt grundsätzlich eine anteilsbasierte Vergütung dar, die dem IFRS 2 unterliegt. Für in Deutschland aufgelegte Aktienoptionsprogramme hat dies vor allem für die häufige Bedienung der Ansprüche der Begünstigten durch Durchführung einer bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) Bedeutung: Die im Rahmen einer bedingten Kapitalerhöhung entstehenden Anteile stünden an sich den Altaktionären zu. Da die jungen Aktien aber im Rahmen der anteilsbasierten Vergütung an Mitarbeiter abgegeben werden, ist auch dieser Fall mit umfasst. Sofern die Übertragung der Eigenkapitalinstrumente durch den Anteilseigner allerdings eindeutig (clearly) einem anderen Zweck als der Bezahlung der an das Unternehmen gelieferten Güter und Dienstleistungen dient, ist IFRS 2 nicht einschlägig. Zu entsprechenden Ausnahmen vgl. Tz. 20ff.

Tz. 16

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Transaktionen unter Mitwirkung eines employee benefit trusts (oder ähnlicher Konstruktionen, zB employee share ownership plans) werden durch IFRS 2 erfasst (vgl. dazu EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 2.2.2.B sowie Deloitte, iGAAP 2022, Kap. A16, Abschn. 9). Es handelt sich dabei um solche (international anzutreffende) Strukturen, bei denen eine Gesellschaft zur Abwicklung der anteilsbasierten Vergütung ihrer Mitarbeiter eigens einen Trust gründet. In derartigen Fällen ist IFRS 2 schon deshalb zu beachten, weil der Trust Anteilseigner des Unternehmens wird, sodass die Voraussetzungen des IFRS 2.3A (a) erfüllt sind. Darüber hinaus ist vorbehaltlich einer im Einzelfall zu erfolgenden Prüfung der Konsolidierungsvoraussetzungen in IFRS 10 davon auszugehen, dass es sich bei den employee benefit trusts auch um (als Tochterunternehmen ohnehin) konsolidierungspflichtige Gesellschaften handelt (vgl. hierzu die Ausführungen in IFRS 2.BC70–74 sowie den entsprechenden Hinweis bei EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 12.3.2).

Tz. 17

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Auch die Abgabe eigener Anteile (treasury shares), die das Unternehmen erworben hat bzw. erwerben wird, um sie zum Zwecke der Vergütung abzugeben, unterliegt dem Anwendungsbereich des IFRS 2 (dazu vgl. Tz. 212f.).

Tz. 18

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In manchen Rechtskreisen gibt es für bestimmte Formen der Belegschaftsaktien, dh. Aktien, die von (nahezu) allen Mitarbeitern vergünstigt erworben werden können, Sonderregelungen, sofern bspw. der gewährte Preisabschlag geringfügig ist und/oder hierdurch steuerliche Vorteile erlangt werden können, die bei anderen Vergütungsformen nicht bestünden (employee share purchase plans). Derartige Belegschaftsaktien sind dann von den allgemeinen (nationalen) Regelungen für aktienbasierte Vergütungen ausgenommen (vgl. hierzu EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 2.2.2.D). Eine solche Ausnahme gibt es unter dem Regime des IFRS 2 ausdrücklich nicht (IFRS 2.BC8ff.); es gelten vielmehr die allgemeinen Grundsätze.

cc. Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten des Mutterunternehmens (oder anderer Konzernunternehmen)

Tz. 19

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Die zweite og. Alternative (vgl. Tz. 14) bezieht sich auf die Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten des Mutterunternehmens oder eines anderen Konzernunternehmens (equity instruments of the entity’s parent, or equity instruments of another entity in the same group as the entity). In Deutschland wurde mit Neufassung des § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG durch das KonTraG klargestellt, dass zum möglichen Kreis der durch Bezugsrechte auf junge Aktien Begünstigten auch Arbeitnehmer verbundener Unternehmen gehören dürfen (vgl. dazu Fuchs, in: MünchKommAktG, 5. Aufl., § 192 AktG, Tz. 63). Die mit der Übertragung von Eigenkapitalinstrumenten eines anderen ...