Dipl.-Kfm. Alexander Staß, Marcel Kottenstein
Tz. 38
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Zuwendungen für abschreibungsfähige Vermögenswerte (depreciable assets) werden nach IAS 20.17 grundsätzlich (usually) über die Abrechnungsperioden und in dem Verhältnis ertragswirksam vereinnahmt, in dem die Abschreibung auf diese Vermögenswerte angesetzt wird, also abschreibungsproportional. Unter die genannten Zuwendungen fallen sowohl Investitionszuschüsse als auch steuerfreie Investitionszulagen. Eine sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung ist nach IAS 20 nicht zulässig. Sie ist nach Auffassung des IDW (HFA 1/1984, WPg 1984, S. 613) auch in der Rechnungslegung nach HGB nicht sachgerecht. Zur teilweise davon abweichenden handelsrechtlichen Praxis in Deutschland vgl. Tz. 34.
Maßgebender Periodisierungszeitraum ist die Nutzungsdauer des Vermögenswerts. In den Zuwendungsbedingungen genannte Verbleibens- oder Verwendungsfristen als Mindestzeiträume dienen der Verhinderung missbräuchlicher Inanspruchnahme der Zuwendungen und sind uE kein geeignetes Periodisierungskriterium (vgl. auch Kücken, DB 1975, S. 2001f.; Scharfenberg, in: Beck IFRS-Handbuch, 5. Aufl., § 5, Tz. 71; Ernst & Young, International GAAP 2018, S. 1759).
Tz. 39
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
In Ausnahmefällen können Zuwendungsbedingungen für Investitionszuschüsse vorsehen, dass ein Zuschuss nicht nur gewährt wird, um die Anschaffung des Gegenstandes zu fördern (Kapazitätsaufbau), sondern um darüber hinaus den Zuwendungsempfänger zu verpflichten, ggf. erforderliche Ersatzbeschaffungen vorzunehmen (Erhaltung der Kapazität). In solchen Fällen mag es prima vista zweifelhaft erscheinen, ob eine Vereinnahmung über die Nutzungsdauer der Erstinvestition mit den Zuwendungsbedingungen vereinbar ist. Indes ist eine andere Lösung als diese grundsätzlich nicht in Betracht zu ziehen. Die in der Erstinvestition gebundenen Mittel amortisieren sich während deren Nutzungsdauer, sodass die Ersatzinvestition unter Einsatz dieser freigesetzten Mittel (innen-)finanziert werden kann. Damit erscheint eine über die Nutzungsdauer der Erstinvestition hinausgehende Periodisierung des Zuschusses idR selbst dann nicht gerechtfertigt, wenn die Zuschussbedingungen eine über die Nutzungsdauer der Erstinvestition hinausreichende Aufrechterhaltung der Kapazität (unmittelbar oder mittelbar zB im Falle eines einmaligen Investitionszuschusses gegen längerfristige Arbeitsplatzgarantien) verlangen. Abweichungen von diesem Grundsatz können sich ergeben, wenn mehrere Verteilungsgrundlagen vorliegen (vgl. Tz. 42 u. 44). Ist zB nach Ablauf der Nutzungsdauer der Erstinvestition wegen Erfüllung der Arbeitsplatzgarantie mit Unterbeschäftigung zu rechnen, so kann es gerechtfertigt sein, den Zuwendungsbetrag in einen Investitionszuschuss, der entsprechend dem Abschreibungsverlauf der Erstinvestition periodisiert wird, und in einen Personalkostenzuschuss, der auf den Zeitraum der Unterbeschäftigung proportional zu deren Kosten verteilt wird, aufzuteilen.
Tz. 40
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Die Verteilung der Zuwendungen auf die einzelnen Perioden hat grundsätzlich proportional zu den verrechneten Abschreibungen zu erfolgen. Der gesamte Abschreibungsbetrag (depreciable amount) ergibt sich ggf. unter Berücksichtigung eines Restwerts (residual value) (IAS 16.53). Die Verteilung der Zuwendungen hängt mithin auch von der Abschreibungsmethode für den begünstigten Vermögenswert ab. Als Abschreibungsmethoden werden in IAS 16.62 und IAS 38.98 die lineare (straight-line method), die degressive (diminishing balance method) und die leistungsabhängige (units of production method) Abschreibung genannt. Zur Auswahl der Abschreibungsmethode, zur Zulässigkeit weiterer Methoden und zum Methodenwechsel vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 16, Tz. 46ff. Wie ein Methodenwechsel hat auch eine Neuschätzung der Nutzungsdauer (IAS 16.51; IAS 38 104) Auswirkungen auf die Verrechnung der Abschreibungen und damit auf die Verteilung der Zuwendungserträge. Die Periodisierung einer Zuwendung entsprechend dem ursprünglichen (überholten) Abschreibungsplan beizubehalten, könnte als Erfassung auf planmäßiger Grundlage (on a systematic basis) verstanden werden (IAS 20.16 u. 20.26). Ein solches Vorgehen weicht indes von dem Grundsatz ab, dass die Erträge den einzelnen Perioden im Verhältnis der diese Perioden tatsächlich belastenden Aufwendungen zuzuordnen sind (IAS 20.17). Gegen eine ertragswirksame Erfassung der Zuwendung entsprechend dem überholten Abschreibungsplan spricht zudem, dass IAS 20.24 uE lediglich ein (formales) Ausweiswahlrecht gewährt, aus dem sich grundsätzlich keine (materiellen) Auswirkungen auf den Periodenerfolg ergeben sollten. Wird von der Ausweisalternative: Kürzung am Buchwert des Vermögenswerts (IAS 20.27; vgl. Tz. 58) Gebrauch gemacht, ergibt sich zwangsläufig eine Verteilung der Zuwendungserträge korrespondierend zum Abschreibungsaufwand der jeweiligen Periode (vgl. Tjaden, WPg 1985, S. 37).