Dr. Stefan M. Schreiber, Prof. Dr. Dirk Simons
Tz. 22
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Werden Aktien im Zusammenhang mit einem Unternehmenserwerb ausgegeben, unterliegt dieser Erwerbsvorgang vollständig IFRS 3 Business Combinations und nicht IFRS 2 (IFRS 2.5). Indes sind Eigenkapitalinstrumente, die Mitarbeitern des erworbenen Unternehmens in ihrer Eigenschaft als Mitarbeiter (zB, um diese zum Verbleib im Unternehmen zu bewegen) gewährt werden, durchaus auf der Grundlage des IFRS 2 zu beurteilen. Gleiches gilt für jedwede Änderung (Aufhebung, Ersetzung uÄ), die sich infolge eines Unternehmenszusammenschlusses (oder einer anderen Eigenkapitalrestrukturierung) vollzieht.
Tz. 23
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
In IFRS 3.52 (b) ist deshalb bestimmt, dass bei Unternehmenszusammenschlüssen sämtliche zusätzlichen Entgeltverpflichtungen, die an Arbeitsleistungen nach dem Zusammenschluss anknüpfen, Vergütungsentgelte darstellen, die demgemäß nicht die Bewertung eines im Zuge des Unternehmenserwerbs entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts (goodwill) berühren (vgl. EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 2.2.3.C). Zur Behandlung für den Fall, dass der Erwerber Optionen, die vom erworbenen Unternehmen an seine Mitarbeiter ausgegebenen wurden, durch Ausgabe neuer Optionen ersetzt vgl. Tz. 221ff.
Tz. 23a
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Ob Vereinbarungen über bedingte Zahlungen an Mitarbeiter oder verkaufende Anteilseigner als bedingte Gegenleistung im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses (contingent consideration) zu behandeln sind oder aber als separate Transaktionen, hängt von der Art der Vereinbarung ab (IFRS 3.B54). IFRS 3.B55f. nennt folgende Anhaltspunkte (indicators), die bei der Abgrenzung zwischen den Aufwendungen für den Erwerb des Unternehmens und den Aufwendungen zur Vergütung von Mitarbeitern Bedeutung haben:
- Fortgesetzte Beschäftigung,
- Dauer der fortgesetzten Beschäftigung,
- Vergütungshöhe,
- Zusätzliche Zahlungen an Mitarbeiter,
- Anzahl der im Besitz befindlichen Anteile,
- Verbindung zur Bewertung,
- Formel zur Ermittlung der Gegenleistung,
- Sonstige Vereinbarungen und Themen.
Damit hat sich der IASB weitgehend an die entsprechenden US-amerikanischen Überlegungen in EITF 95–8 (mittlerweile ersetzt durch ASC 805) angelehnt (vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 20. Aufl., § 23, Tz. 32).
Tz. 23b
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Im Hinblick auf im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses vereinbarte bedingte Entgeltvereinbarungen, in denen die Zahlungen bei einer Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses automatisch verfallen, sind gemäß IFRS 3.B55 (a) als Vergütungen für Arbeitsleistungen nach dem Zusammenschluss anzusehen. Anders als bei den oben genannten Punkten, denen lediglich eine Indikatorfunktion zukommt und die im Gesamtzusammenhang zu würdigen sind, liegen bei derartigen Entgeltvereinbarungen zwingend Aufwendungen zur Vergütung von Mitarbeitern vor (vgl. die entsprechenden Ausführungen des IFRS Interpretations Committee im IFRIC Update 01/2013, S. 5). Voraussetzung hierfür ist indes, dass es nicht an der wirtschaftlichen Substanz der Dienstbedingung fehlt (bspw., wenn eine solche nur für wenige Tage vereinbart ist).