Prof. Dr. Corinna Ewelt-Knauer, Dr. Julian Höbener
Tz. 67a
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Im Rahmen der Anwendung des Anschaffungskostenmodells (cost model) sind die Anschaffungskosten des Nutzungsrechts planmäßig und im Fall einer Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben (IFRS 16.30 (a); vgl. ausführlich zum Anschaffungskostenmodell IFRS-Komm., Teil B, IAS 16, Tz. 29a iVm. 40ff.). Zur planmäßigen Abschreibung – bei der explizit die Vorgaben des IAS 16 zu beachten sind (IFRS 16.31) – bedarf es der Festlegung des Abschreibungsvolumens (vgl. Tz. 67b), der Abschreibungsdauer (vgl. Tz. 67c) sowie der Abschreibungsmethode (vgl. Tz. 67d). Auch den Komponentenansatz iSd. IAS 16 gilt es zu beachten (vgl. Tz. 67e).
Tz. 67b
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Das Abschreibungsvolumen umfasst die Anschaffungskosten des Nutzungsrechts abzüglich eines potenziellen Restwertes (residual value) (IFRS 16.31 iVm. IAS 16.53; vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 206). Ein Restwert dürfte jedoch nur in Ausnahmefällen zu berücksichtigen sein. Dies könnte – eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde legend – etwa dann der Fall sein, wenn zum Ende des Leasingverhältnisses definitiv eine Eigentumsübertragung des Leasingobjekts auf den Leasingnehmer stattfinden wird oder wenn eine Kaufoption des Leasingnehmers besteht, die er hinreichend sicher ausüben wird.
Tz. 67c
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Für die Bestimmung der Abschreibungsdauer macht IFRS 16.32 besondere Vorgaben. Dabei sind gem. IFRS 16.32 (implizit) die folgenden zwei Fälle zu unterscheiden:
| 1) |
Es findet zum Ende des Leasingverhältnisses keine Eigentumsübertragung des Leasingobjekts auf den Leasingnehmer statt und die Ausübung einer etwaigen Kaufoption des Leasingnehmers ist nicht hinreichend sicher ("allgemeiner Fall"). |
| 2) |
Zum Ende des Leasingverhältnisses geht das Eigentum am Leasingobjekt auf den Leasingnehmer über oder in den Anschaffungskosten des Nutzungsrechts ist eine Kaufoption des Leasingnehmers berücksichtigt, dh., die Ausübung der Kaufoption durch den Leasingnehmer ist hinreichend sicher ("Fall mit Eigentumsübertragung"). |
Ad 1) "Allgemeiner Fall":
Im Rahmen des allgemeinen Falls ist nach IFRS 16.32 der kürzere Zeitraum aus der Leasinglaufzeit des Leasingverhältnisses (lease term) und der Nutzungsdauer (useful life) des Nutzungsrechts heranzuziehen. Folglich sind in aller Regel die Anschaffungskosten des Nutzungsrechts (linear) über die Laufzeit des Leasingverhältnisses abzuschreiben (IFRS 16.32; vgl. auch Kirsch/Dollereder/Wätjen, WPg 2018, S. 1299). Eine kürzere Abschreibungsdauer als die Laufzeit des Leasingverhältnisses ist nur dann festzulegen, wenn die Nutzungsdauer des Nutzungsrechts kürzer ist als die Laufzeit des Leasingverhältnisses (IFRS 16.32; ausführlich zur Bestimmung der Nutzungsdauer von Sachanlagen vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 16, Tz. 41ff.). Dieser Fall, also eine über die Nutzungsdauer des Nutzungsrechts hinausgehende Leasinglaufzeit, dürfte in praxi äußerst selten vorkommen (vgl. auch Dehmel/Hommel/Rammert, BB 2016, S. 2348). Zu denken ist etwa an den Fall, in dem der Leasinggeber seine Marktmacht ausnutzt, bspw. als Nischenanbieter im Kontext von Spezialleasing (vgl. Tettenborn/Orth, IRZ 2019, S. 252). Zudem könnte der Leasingnehmer die Motivation haben, die Leasingzahlungen über einen vergleichsweise langen Zeitraum zu strecken und folglich eine lange Leasinglaufzeit vereinbaren wollen (vgl. Tettenborn/Orth, IRZ 2019, S. 252; Gebhardt, in: Thiele/von Keitz/Brücks, 41. Erg.-Lfg. April 2019, IFRS 16, Tz. 236).
Ad 2) "Fall mit Eigentumsübertragung":
Eine davon abweichende Bestimmung der Abschreibungsdauer sieht IFRS 16 vor, wenn im Leasingvertrag eine Kaufoption implementiert ist, deren Ausübungspreis in der Bewertung der Leasingverbindlichkeit und damit in den Anschaffungskosten des Nutzungsrechts berücksichtigt wurde, da es hinreichend sicher ist, dass der Leasingnehmer die Option ausüben wird (vgl. Tz. 58k), oder wenn der Leasinggeber und der Leasingnehmer fest vereinbart haben, dass zum Ende der Leasinglaufzeit eine automatische Eigentumsübertragung des Leasingobjekts auf den Leasingnehmer erfolgt (IFRS 16.32). In einem solchen Fall ist eine Abschreibung über die individuelle Nutzungsdauer (useful life) des Leasingobjekts zwingend geboten (IFRS 16.32). Das Bezugsobjekt für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist hier also nicht das Nutzungsrecht am Leasingobjekt, sondern das Leasingobjekt selbst.
Tz. 67d
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Abschreibungsmethode muss dem erwarteten Verlauf des Verbrauchs (pattern of consumption) des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Nutzungsrechts Rechnung tragen (IFRS 16.31 iVm. IAS 16.60). In diesem Zusammenhang ist (vorgelagert) zu klären, welche Perspektive dabei einzunehmen ist (vgl. für diese Diskussion auch Dollereder, 2018, S. 196). So könnte als Referenzgröße des künftigen wirtschaftlichen Nutzens auf das "Recht auf Nutzung an sich" abgestellt werden, das ungeachtet der Inanspruchnahme naturgemäß im Zeitverlauf gleichbleibend verb...