bb. Bilanzierung der Vertragsänderung als Modifizierung des ursprünglichen Vertrags

Tz. 45

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Sofern eine Vertragsänderung nicht als separater Vertrag bilanziert wird, ist diese als Modifizierung des ursprünglichen Vertrags zu erfassen (IFRS 15.21). Die bilanzielle Behandlung erfolgt in Abhängigkeit davon, ob sich die noch nicht erbrachten Lieferungen und Leistungen von bereits erfüllten Leistungsverpflichtungen abgrenzen lassen (IFRS 15.21).

Tz. 46

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Eine Vertragsänderung ist wie die Beendigung des ursprünglichen Vertrags und wie der Abschluss eines neuen Vertrags zu behandeln, wenn sich die noch nicht übertragenen Güter oder Dienstleistungen von den bereits erbrachten abgrenzen lassen (IFRS 15.21(a)). Dabei sind sowohl die im Rahmen der Vertragsänderung vereinbarten als auch die noch nicht als Umsatz erfassten Entgelte auf die verbleibenden Leistungsverpflichtungen zu verteilen (IFRS 15.21(a)); die bereits bilanzierten Umsatzerlöse für erfüllte Leistungsverpflichtungen werden durch die Vertragsänderung hingegen nicht angepasst (IFRS 15.BC79). Auch die Änderung eines Vertrags mit einer einheitlichen Leistungsverpflichtung, die sich aus einer Reihe eigenständiger – oftmals wiederholender – Leistungen zusammensetzt, wie bspw. monatliche Reinigungs- oder Mobilfunkdienste, wirkt sich nur auf die noch ausstehenden, künftig zu erbringenden Leistungen aus, auch wenn alle Leistungen bilanziell als eine Leistungsverpflichtung erfasst werden (IFRS 15.79; vgl. PwC, Revenue from Contracts with Customers, 2014, S. 2–16).

Tz. 47

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Eine Vertragsänderung ist hingegen wie ein Teil des bestehenden Vertrags zu bilanzieren, wenn sich die noch zu erbringenden Güter oder Dienstleistungen nicht von den bisher erfüllten Leistungspflichten abgrenzen lassen und folglich eine einheitliche Leistungsverpflichtung darstellen, die im Zeitpunkt der Vertrags­änderung teilweise erfüllt ist (IFRS 15.21(b)). Die Vertragsänderung führt in diesem Fall zu einer kumulativen Anpassung des Leistungsfortschritts sowie der bisher erfassten Umsatzerlöse (IFRS 15.21(b)). Im Ergebnis entspricht dies der bisherigen Bilanzierungspraxis in der Baubranche (IFRS 15.BC80).

Tz. 48

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Sofern die noch ausstehenden Lieferungen bzw. Leistungen nur teilweise abgegrenzt werden können, zum Teil aber auch eine einheitliche Leistungsverpflichtung abbilden, soll die Bilanzierung einer Vertragsänderung auf eine Art und Weise erfolgen, die in Einklang mit IFRS 15.21 steht (IFRS 15.21(c)). Konkret liegt damit die Umsatzerfassung von derartigen Vertragsanpassungen im Ermessen des Unternehmens (vgl. Deloitte, 2011, S. 19).