Dr. Stefan M. Schreiber, Prof. Dr. Dirk Simons
Tz. 172
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Mindert sich der auf den Tag der Planänderung ermittelte beizulegende Zeitwert, bleibt dies ohne bilanzielle Auswirkungen. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese Wertminderung etwa durch die Änderung des Ausübungspreises (IFRS 2.B44 (a)) oder die zusätzliche Einführung einer neuen Marktbedingung ausgelöst wird (IFRS 2.B44 (c) mit Verweis auf IFRS 2.B44 (a)).
Tz. 173
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Auch die nachträgliche Beeinflussung von Ausübungsbedingungen (vesting conditions), die keine Marktbedingungen sind, bleibt unbeachtlich (IFRS 2.B44 (c)). Zu denken ist hier zB an die Einführung einer zusätzlichen marktunabhängigen Leistungsbedingung, die ursprünglich nicht vorgesehen war. Für die Ermittlung, ob nach Ende des Erdienungszeitraums die marktunabhängigen Ausübungsbedingungen erfüllt wurden, bleibt die nachträglich eingeführte marktunabhängige Leistungsbedingung somit unberücksichtigt, und selbst wenn diese (und nur diese) letztlich nicht erfüllt wird und der Mitarbeiter keine Eigenkapitalinstrumente erhält, bleibt der kumuliert zu erfassende Aufwand unverändert.
Beispiel (vgl. IFRS 2.IG Beispiel 8):
Sachverhalt: Ein Unternehmen gewährt jedem seiner zwölf Vertriebsmitarbeiter (AN) 1.000 Aktienoptionen, wenn ihr Arbeitsverhältnis weitere drei Jahre bestehen bleibt und mehr als 50.000 Einheiten eines bestimmten Produkts in den nächsten drei Jahren verkauft werden. Der beizulegende Zeitwert der Aktienoptionen beträgt EUR 15 am Tag der Gewährung.
Im zweiten Jahr erhöht das Unternehmen das Verkaufsziel auf 100.000 Produkteinheiten. Am Ende des dritten Jahres wurden insgesamt 50.000 Einheiten verkauft, sodass die Optionen verfallen. Zu diesem Zeitpunkt arbeiten noch zwölf Mitarbeiter im Vertrieb.
Lösung: Gem. IFRS 2.B44 (c) darf ein Unternehmen, wenn es die Ausübungsbedingungen zum Nachteil der Beschäftigten verändert (dh., die Erfüllung der Bedingungen und damit die Gewährung der Optionen wird unwahrscheinlicher), diese neuen Bedingungen bei der Bewertung des Personalaufwands nicht berücksichtigen. Da vorliegend die Wahrscheinlichkeit, dass die Ausübungsbedingung erreicht wird, mit der Erhöhung der abzusetzenden Produktmenge gesunken ist, ist der Personalaufwand so zu erfassen, als ob die ursprüngliche Bedingung, also der Verkauf von mehr als 50.000 Einheiten, weiter gelten würde.
Der kumulierte Aufwand entspricht folglich EUR 180.000 (= 12 AN * 1.000 Optionen * EUR 15).
Tz. 174
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Tritt indes eine Verlängerung des Erdienungszeitraums (vesting period) durch nachträgliche Ausdehnung (Verlängerung) des Dienstzeitraums (service period) ein, bewirkt dies zwar aus Sicht des Arbeitnehmers eine Verschlechterung der Optionsbedingungen; gleichwohl könnte sich zugleich der auf den Tag der Änderung ermittelte beizulegende Zeitwert der Option erhöhen, weil der Erdienungszeitraum über die zu schätzende Optionsdauer auch die Optionsbewertung (vgl. Tz. 109ff.) berührt (vgl. auch EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 7.2). Insoweit gelten die oben dargestellten Regelungen des IFRS 2.B43 (a) (vgl. Tz. 165), sodass der durch die Ausdehnung des Erdienungszeitraums verursachte incremental fair value wie ein eigener (zusätzlicher) Plan zu behandeln ist. Für den ursprünglichen Plan ist aber die bilanzielle Erfassung nach der bisherigen Vorgabe fortzuführen (vgl. auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 20. Aufl., § 23, Tz. 154).
Tz. 175
Stand: EL 50 – ET: 06/2023
Wird die Anzahl der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente reduziert, ist dies wie eine Annullierung (cancellation) zu behandeln (IFRS 2.B44 (b); dazu vgl. Tz. 178ff.).