c. Auswirkungen von Änderungen des Konsolidierungskreises

Tz. 151

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Der Kreis der in einem Konzernabschluss zu konsolidierenden Unternehmen kann sich dadurch verändern, dass entweder während der Berichtsperiode erworbene oder veräußerte Tochterunternehmen erstmalig (letztmalig) in den Konzernabschluss einbezogen werden. Es besteht schließlich die Möglichkeit, dass ein bisher einbezogenes Unternehmen zwar nicht veräußert wird, sondern (aus hier nicht zu erörternden Gründen) aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet. In allen Fällen sind entsprechend der Konzeption der Kapitalflussrechnung nur Zahlungsvorgänge während der Berichtsperiode nach Maßgabe der Einheitstheorie darzustellen.

Tz. 152

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Werden in der Berichtsperiode Anteile an einem Konzernunternehmen von Dritten erstmals erworben oder hinzugekauft, die zur erstmaligen Erlangung der Beherrschung über das Unternehmen führen, so liegt aus Konzernsicht ein Investitionsvorgang vor. In der Einzel-Kapitalflussrechnung des erwerbenden Konzernunternehmens wird dieser Vorgang als eine Investition in Finanzanlagen (Beteiligungen) ausgewiesen. In der konsolidierten Bilanz erscheinen auf der Aktivseite die Vermögenswerte, ggf. einschließlich eines Firmenwerts, und auf der Passivseite die Schulden sowie die nicht beherrschenden Anteile (Minderheitenanteile) am Eigenkapital des erworbenen Tochterunternehmens als Zugänge. In der Konzern-Kapitalflussrechnung ist bei Erwerb eines Unternehmens dagegen nur die Zahlung an Dritte auszuweisen. Denn der Zugang oder Abgang von Vermögenswerten oder Schulden aufgrund von Änderungen des Konsolidierungskreises ist kein zahlungswirksamer Vorgang und daher nicht in der Kapitalflussrechnung zu erfassen. Sind mit dem erworbenen Unternehmen zugleich Finanzmittelbestände übernommen worden, so stellt dieser Finanzmittelzugang eine Einzahlung dar. In der Konzern-Kapitalflussrechnung darf deshalb nur der um die erworbenen Finanzmittelbestände verminderte Kaufpreis als Auszahlung für Investitionen ausgewiesen werden. Umgekehrt liegen die Verhältnisse bei Veräußerung von Anteilen an einem Tochterunternehmen, mit dem ein Verlust der Beherrschung über das Tochterunternehmen verbunden ist. Der Mittelzufluss aus der Veräußerung ist um die ggf. zusammen mit dem veräußerten Unternehmen abgegebenen Beträge an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten zu vermindern.

Tz. 153

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IAS 7 folgt den vorstehenden Überlegungen. Nach IAS 7.39 sind Auszahlungen (Einzahlungen) aus der Übernahme (dem Verlust) der Beherrschung über Tochterunternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten (other businesses) als Investi­tionsauszahlungen (Investitionseinzahlungen) in der Konzern-Kapitalflussrechnung gesondert zu zeigen. Nach IAS 7.42 sind diese Auszahlungen (Einzahlungen) netto nach Abzug der im Zusammenhang mit der Transaktion erworbenen (veräußerten) Zahlungsmittelbestände darzustellen. Zu den im Zusammenhang mit der Transaktion erworbenen (veräußerten) Zahlungsmittelbeständen gehören insbesondere die vom Tochterunternehmen gehaltenen Zahlungsmittelbestände. Zu den sonstigen Geschäftseinheiten zählen alle rechtlich unselbständigen Einheiten eines Konzerns, wie zB Sparten oder Abteilungen, die wirtschaftlich wie ein rechtlich selbständiges Unternehmen geführt werden (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 23, Tz. 112). Die Alternative der "sonstigen Geschäftseinheiten" ist deshalb vor allem für sog. asset deals relevant (vgl. Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, § 3, Tz. 133). Zur Berichterstattung über derartige Änderungen der Beteiligungsquote an Tochterunternehmen oder sonstigen Geschäftseinheiten nach IAS 7.40 ff. vgl. Tz. 191ff.

Tz. 154

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Das zuvor Gesagte gilt uneingeschränkt auch für Auszahlungen (Einzahlungen) einer Investmentgesellschaft aus der Übernahme (dem Verlust) der Beherrschung über Tochterunternehmen, die aufwands- oder ertragswirksam zu beizulegendem Zeitwert bewertet werden. Allerdings werden die Einzahlungen (Auszahlungen) nicht netto nach Abzug der vom Tochterunternehmen gehaltenen Zahlungsmittelbestände dargestellt (vgl. auch IAS 7.40 (c) iVm. IAS 7.40A). Die von einem solchen Tochterunternehmen gehaltenen Zahlungsmittelbestände sind nicht abzuziehen, weil die Tochterunternehmen nicht Teil der fiktiven Einheit Konzern sind (vgl. Tz. 143). Dies bedeutet, dass die fiktive Einheit Konzern diese Zahlungsmittel auch nicht erwirbt (veräußert).

Tz. 155

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Nicht zahlungswirksame Vorgänge des Erwerbs oder der Veräußerung von Tochterunternehmen sind nach IAS 7.42 nicht Teil der Kapitalflussrechnung und folglich an einer anderen Stelle im Abschluss abzubilden (vgl. auch Tz. 150). Zur Behandlung von Zahlungsströmen aus hinausgeschobenen oder gestundeten Vergütung (deferred consideration) bzw. aus einer nachträglichen Anpassung der Vergütung bei Vereinbarung von bedingten Gegenleistungen (contingent consideration) ausführlich vgl. Tz. 49f.

Tz. 156

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Ferner ist nach IAS 7.41 die Saldierung de...