Prof. Dr. Peter Wollmert, Dr. Stefan Bischof
Tz. 189
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
In der Praxis finden zunehmend sog. Cash Balance Pläne Verbreitung. Dabei wird für jeden begünstigten Mitarbeiter ein Kapitalkonto eingerichtet, auf welchem periodisch Beiträge zzgl. einer festen und/oder variablen Verzinsung gutgeschrieben werden. Kennzeichnend für diese Pläne ist, dass es sich zunächst um eine Beitragszusage handelt, bei der der Arbeitgeber jedoch eine Mindestverzinsung der tatsächlichen (in einen externen Fonds eingezahlten) oder virtuellen (rein rechnerisch gewährten) Beiträge garantiert. Im Ergebnis wird die Definition einer Beitragszusage nach IAS 19.8 mithin nicht erfüllt und die Zusage ist daher als Leistungszusage zu klassifizieren (vgl. Tz. 18 u. 22). Wird eine variable Verzinsung der Beiträge vereinbart, kann diese an einen Referenzvermögenswert (zB sog. wertpapiergebundene Zusage) oder einen Referenzindex gekoppelt sein. Die Referenzvermögenswerte müssen dabei nicht zwingend tatsächlich erworben werden.
Tz. 190
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Reine Festzinszusagen verursachen keine besonderen Bilanzierungsprobleme: Die künftigen Versorgungsleistungen werden durch Fortschreibung der Beiträge mit dem garantierten Festzins ermittelt, nach IAS 19.70 ff. auf die Dienstjahre verteilt (vgl. Tz. 117 ff.) und mit dem Rechnungszins gem. IAS 19.83 ff. (vgl. Tz. 131 ff.) diskontiert.
Tz. 191
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
Gegenstand anhaltender Diskussionen ist dagegen die Bilanzierung von Cash Balance Plänen mit variabler Verzinsung. Nach den allgemeinen Bewertungsregeln des IAS 19 wären hier die wahrscheinlichen künftigen Versorgungsleistungen unter Zugrundelegung der bestmöglichen Schätzung für die Entwicklung der Referenzgröße zu ermitteln und über die Dienstjahre zu verteilen, in denen der Anspruch erdient wird. Die Diskontierung des bereits erdienten Anteils hätte dann mit dem nach IAS 19.83 ff. ermittelten Zinssatz zu erfolgen. Teilweise wird dieses am Wortlaut des IAS 19 orientierte Vorgehen als zwingend angesehen. Aufgrund des aus ökonomischer Sicht wenig überzeugenden Ergebnisses dieser Vorgehensweise soll nach einer anderen Auffassung dagegen auch eine Bilanzierung entsprechend den Vorschlägen des zurückgezogenen Interpretationsentwurfs IFRIC D9 Employee Benefit Plans with a Promised Return on Contributions or Notional Contributions (vgl. hierzu Spanheimer/Ebel, DB 2004, S. 2433 ff.) alternativ zulässig sein (vgl. PwC, Manual of Accounting – IFRS 2014, Tz. 11.167 u. 11.170.1).
Tz. 192
Stand: EL 25 – ET: 01/2015
In IFRIC D9.6 wurde vorgeschlagen, Verpflichtungen aus Plänen mit an Referenzvermögenswerte gekoppelter variabler Verzinsung zum beizulegenden Zeitwert dieser Vermögenswerte am Abschlussstichtag anzusetzen. Demnach würde weder eine Hochrechnung der Beiträge einschließlich deren erwarteten Verzinsung noch eine Abzinsung auf den Abschlussstichtag erfolgen. Veränderungen der Verpflichtung wären entsprechend IFRIC D9.9 in die erwartete Rendite der Referenzvermögenswerte und Neubewertungen aufzuteilen.
Zusagen, die eine Kombination aus garantierter Festverzinsung und variabler Verzinsung enthalten (sog. Hybrid-Zusagen), sollten nach IFRIC D9.12 in eine fixe und eine variable Komponente aufgeteilt werden. Während die fixe Komponente nach den allgemeinen Bewertungsregeln des IAS 19 zu bewerten wäre (IFRIC D9.13), wäre der Wert der variablen Komponente nach dem beizulegenden Zeitwert der Referenzvermögenswerte zu bemessen (IFRIC D9.14). Übersteigt der Wert der variablen Komponente den der fixen, wäre in Höhe der Differenz nach IFRIC D9.15 eine zusätzliche Verbindlichkeit zu passivieren. Im Ergebnis wäre somit für den Ansatz der Gesamtverpflichtung der höhere der beiden Werte maßgeblich.
Ein ähnliches Vorgehen schlägt auch die Arbeitsgruppe Rechnungslegung des Fachausschusses Altersversorgung der Deutschen Aktuarvereinigung vor. Demnach soll die Verpflichtung aus wertpapiergebundenen Zusagen mit dem höheren Wert aus beizulegendem Zeitwert der Referenzvermögenswerte und dem nach den allgemeinen Bewertungsregeln des IAS 19 ermittelten Barwert der erdienten Mindestgarantien passiviert werden (vgl. DAV/IVS, Richtlinie, S. 32; zu Detailunterschieden zwischen IFRIC D9 und DAV/IVS-Richtlinie vgl. Mühlberger/Schwinger, 2011, S. 108 f.).