Prof. Dr. Andreas Barckow
Tz. 243
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Wie in Tz. 191 ausgeführt (vgl. Tz. 191), ist eine einmal vorgenommene Klassifizierung grundsätzlich beizubehalten. Während finanzielle Verbindlichkeiten in keinem Fall umklassifiziert werden, ist eine Umklassifizierung für finanzielle Vermögenswerte in einem Ausnahmefall dagegen geboten. Das ist der Fall, wenn ein Unternehmen sein Geschäftsmodell zur Steuerung der Vermögenswerte ändert (dh. einstellt, veräußert oder erstmalig aufnimmt). In diesem Sonderfall muss eine Umklassifizierung vorgenommen werden (vgl. IFRS 9.4.4.1).
Tz. 244
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Kommt es zu einer Änderung des Geschäftsmodells, ist die Umklassifizierung erst mit Beginn der nächsten Berichtsperiode (und damit prospektiv) vorzunehmen und sind etwaig zuvor erfasste Bewertungserfolge und Zinseffekte nicht nachträglich anzupassen (vgl. IFRS 9.5.6.1). Der Board begründet dies zum einen damit, dass die Vermögenswerte vor der Änderung des Geschäftsmodells einem anderen Geschäftsmodell zugeordnet waren, aus dem sich eine bestimmte Bewertungskonsequenz ergab (vgl. Tz. 189). Würde die Umklassifizierung unmittelbar vollzogen, käme es in einer Berichtsperiode zu unterschiedlichen Erfolgsausweisen für dasselbe Instrument, was Vergleiche durch Abschlussnutzer erschwere. Zum anderen wollte er mit dieser Vorgabe möglichen Ergebnisgestaltungen einen Riegel vorschieben (IFRS 9.BC4.118f.).
Tz. 245
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Was konkret als "nächste Berichtsperiode" anzusehen ist – eine Zwischen- oder Jahresberichtsperiode – lässt der IASB in IFRS 9 ungeklärt. Eine im Frühjahr 2010 vorgenommene Änderung an IAS 34 Interim Financial Reporting lässt aber eine Interpretation dahingehend sachgerecht erscheinen, dass eine Zwischenberichtsperiode gemeint ist, da eine Umklassifizierung als Beispiel für ein bedeutendes Ereignis angesehen wird, welches Angaben nach sich zieht (vgl. IAS 34.15B(l); so auch Deloitte LLP 2018, S. 115f.; Ernst & Young LLP 2018, S. 3654). Neben den nach IAS 34 erforderlichen Angaben gehen mit einer Umklassifizierung weitere Ausweisvorschriften und Angaben einher (vgl. IAS 1.82(ca) und (cb) sowie IFRS 7.12B–D).
Tz. 246
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Die sechs theoretisch denkbaren Arten der Umklassifizierung führen entsprechend der abgebenden und der aufnehmenden Bewertungskategorie zu unterschiedlichen Bilanzierungskonsequenzen (für Buchungsbeispiele vgl. IFRS 9.IE103ff., Beispiel 15):
Wechsel zwischen Geschäftsmodell "Halten" und Geschäftsmodell "Sonstiges":
- Wurden finanzielle Vermögenswerte bislang zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet und sind sie fortan mit dem beizulegenden Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis zu bemessen, sind etwaige Differenzen zwischen den Buchwerten und den beizulegenden Zeitwerten zum Zeitpunkt der Umklassifizierung im Periodenergebnis zu erfassen. Weitergehende Bilanzierungskonsequenzen bestehen in diesem Fall nicht (vgl. IFRS 9.5.6.2);
- für den umgekehrten Weg – bisher Bewertung zum beizulegenden Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis und nachfolgend Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten – bilden die jeweiligen beizulegenden Zeitwerte zum Zeitpunkt der Umklassifizierung den neuen Bruttobuchwert. Die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten macht jeweils die Ermittlung eines Effektivzinses erforderlich. Da möglicherweise aufgetretene Wertminderungen seit dem Zugang der Vermögenswerte infolge der Fair-Value-Bewertung bereits erfolgswirksam im Periodenergebnis erfasst wurden (auch wenn sie idR. nicht separat ausgewiesen werden), ist für Zwecke der erstmaligen Bemessung der Risikovorsorge zu fingieren, dass der Zeitpunkt der Umklassifizierung dem Zugangszeitpunkt der finanziellen Vermögenswerte entspricht (vgl. IFRS 9.5.6.3 iVm. B5.6.2);
Wechsel zwischen Geschäftsmodell "Halten" und Geschäftsmodell "Halten und Veräußern":
- Wurden finanzielle Vermögenswerte bis dato mit den fortgeführten Anschaffungskosten angesetzt und sind sie nunmehr zum beizulegenden Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im Sonstigen Gesamtergebnis zu bewerten, ist eine etwaige Differenz zwischen dem Buchwert und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Umklassifizierung im Sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen (vgl. IFRS 9.5.6.4);
- im umgekehrten Fall – die Bewertung erfolgte bisher zum beizulegenden Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im Sonstigen Gesamtergebnis und die neue Bewertung künftig zu fortgeführten Anschaffungskosten – ergeben sich die Anschaffungswerte der Vermögenswerte zunächst aus ihren jeweiligen beizulegenden Zeitwerten zum Zeitpunkt der Umklassifizierung; diese werden anschließend mit dem kumulierten, im Sonstigen Gesamtergebnis aufgelaufenen Bewertungserfolg verrechnet, so dass sie genau in Höhe jener fortgeführten Anschaffungskosten (ie. Bruttobuchwert abzgl. Risikovorsorge) bilanziert werden, die sich ergeben hätten, wären sie von Anbeginn zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet worden (vgl. IFRS 9.5.6.5);
Auf den E...