Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Dr. Fabian Graupe
Tz. 53
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Anteile an einem assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen sind nicht nach IAS 28, sondern nach den Regelungen des IFRS 5 zu bilanzieren, wenn die Anteile gemäß IFRS 5 als "zur Veräußerung gehalten" (held for sale) klassifiziert worden sind (IAS 28.20). Gleiches gilt, wenn ein Teil der Anteile (portion of an investment) als zur Veräußerung gehalten klassifiziert wird. Für die Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:
- Der Vermögenswert – hier also die Beteiligung oder ein Teil der Beteiligung am assoziierten Unternehmen oder am Gemeinschaftsunternehmen – muss nach IFRS 5.7 sofort im gegenwärtigen Zustand veräußerbar sein.
- Die Veräußerung muss sehr wahrscheinlich (highly probable) sein. Dies bedeutet, dass die Veräußerung durch bestimmte objektivierende Merkmale bereits konkretisiert sein muss. In IFRS 5.8 werden in diesem Zusammenhang verschiedene kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen beschrieben, zB der Beschluss eines bindenden Verkaufsplans der Geschäftsführung, die aktive Suche nach einem Käufer sowie der erwartungsgemäße Abschluss der Veräußerung innerhalb von zwölf Monaten nach der Umklassifizierung.
Tz. 54
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Beteiligung oder der Teil der Beteiligung am assoziierten Unternehmen oder am Gemeinschaftsunternehmen umzuklassifizieren und nach den speziellen Bewertungs- und Ausweisvorschriften des IFRS 5 zu bilanzieren (vgl. ausführlich IFRS-Komm., Teil B, IFRS 5, Tz. 70–87). Unmittelbar vor dem Übergang auf IFRS 5 ist für das assoziierte Unternehmen oder das Gemeinschaftsunternehmen der aktuelle Beteiligungsbuchwert nach den Regelungen des IAS 28 zu ermitteln (IFRS 5.18). Dieser Wert bildet dann den Ausgangswert für die Bewertung nach IFRS 5. Danach ist der insofern ermittelte Betrag der Beteiligung mit dem niedrigeren Wert aus Buchwert (carrying amount) und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (fair value less costs to sell) zu vergleichen und der Wertansatz nach IFRS 5 anzusetzen. Weicht jener nach IFRS 5 ermittelte Wert von dem letztmalig nach IAS 28 ermittelten Wert ab, so ist diese Differenz erfolgswirksam im Gewinn oder Verlust zu erfassen. Der Beteiligungsbuchwert (bzw. im Falle eines partiellen Abgangs der entsprechende Teil des Beteiligungsbuchwerts) wird also nicht mehr entsprechend der Entwicklung des anteilig erworbenen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens oder des Gemeinschaftsunternehmens fortgeschrieben.
Tz. 55
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Sofern nicht die gesamte Beteiligung, sondern nur ein Teil (portion of an investment) als zur Veräußerung gehalten klassifiziert wird, muss der verbleibende, nicht als zur Veräußerung gehaltene Anteil am assoziierten Unternehmen oder am Gemeinschaftsunternehmen weiterhin nach der Equity-Methode bilanziert werden, bis die Veräußerung des betreffenden Anteils tatsächlich stattgefunden hat und das beteiligte Unternehmen seinen maßgeblichen Einfluss verloren hat (IAS 28.20). Diese Vorgabe gilt unabhängig davon, ob der verbleibende, nicht als zur Veräußerung gehaltene Anteil ausreicht, damit das bilanzierende Unternehmen weiterhin einen signifikanten Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen ausüben kann oder das Beteiligungsunternehmen weiterhin gemeinschaftlich beherrscht. Der Board begründet diese Vorgabe damit, dass das bilanzierende Unternehmen solange einen maßgeblichen Einfluss auf das Beteiligungsunternehmen hat oder dieses gemeinschaftlich beherrscht, bis die zur Veräußerung gehaltenen Anteile abgegangen sind (IAS 28.BC27). Nachdem der teilweise Abgang vollzogen wurde, werden die verbleibenden Anteile nur weiterhin nach der Equity-Methode bilanziert, sofern das bilanzierende Unternehmen auch weiterhin einen maßgeblichen Einfluss besitzt oder das Beteiligungsunternehmen weiterhin gemeinschaftlich beherrscht (IAS 28.20). Führt der teilweise Abgang hingegen dazu, dass das bilanzierende Unternehmen den maßgeblichen Einfluss oder die gemeinschaftliche Beherrschung verliert, muss für die Bilanzierung der verbleibenden Anteile auf IFRS 9 übergangen werden, nachdem die zur Veräußerung gehaltenen Anteile abgegangen sind (dazu vgl. Tz. 218–224).
Tz. 56
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Besteht die Veräußerungsabsicht zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr, muss die Equity-Methode gemäß IAS 28.21 rückwirkend unter Korrektur der Vergleichszahlen des Vorjahres ab dem Zeitpunkt der Klassifizierung als held for sale angewendet werden.
Tz. 57
Stand: EL 35 – ET: 6/2018
Wird eine Beteiligung am assoziierten Unternehmen oder am Gemeinschaftsunternehmen bereits mit der Absicht der Weiterveräußerung erworben, gelten grundsätzlich die oben (vgl. Tz. 53ff.) beschriebenen Regelungen. Das bedeutet, der Bilanzierende klassifiziert die Beteiligung dann, aber nur dann, im Erwerbszeitpunkt unmittelbar als held for sale, wenn er nachweisen kann, dass die oben genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Allerdi...