Prof. Dr. Corinna Ewelt-Knauer, Dr. Julian Höbener
Tz. 75
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Wird im Rahmen einer Modifikation des Leasingverhältnisses (teilweise) kein neues Leasingverhältnis gem. IFRS 16.44 begründet, so sind die Wertverhältnisse des bestehenden Leasingverhältnisses – also der Buchwert der Leasingverbindlichkeit und korrespondierend der Wertansatz des Nutzungsrechts – nach IFRS 16.45f. anzupassen. Hierzu ist die Leasingverbindlichkeit zum effektiven Zeitpunkt der Modifikation des Leasingverhältnisses (effective date of the lease modification) – unter Berücksichtigung einer ggf. notwendigen vorherigen Neuallokation des vereinbarten Entgelts gem. IFRS 16.13–16 – anhand der aktuellen, (zum Teil) modifizierten Eingangsparameter (Leasingzahlungen, (Rest-)Laufzeit, Diskontierungszinssatz) neu zu bewerten (IFRS 16.45). Die Erhöhung bzw. Verminderung der Leasingverbindlichkeit ist dann erfolgsneutral gegen das Nutzungsrecht zu buchen (IFRS 16.46 (b)). Übersteigt bei einer Verminderung der Anpassungsbetrag den Buchwert des Nutzungsrechts, sodass sich der Buchwert auf unter null belaufen würde, ist der den Buchwert übersteigende Betrag erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (Analogie zu IFRS 16.39; glA Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 242).
Dabei ist zu beachten, dass im Fall einer Reduzierung des Leasingumfangs (modification that decreases the scope of the lease) – vorgelagert zur erforderlichen Neubewertung der Leasingverbindlichkeit – dieser Reduzierung bilanziell nach der Vorschrift des IFRS 16.46 (a) Rechnung zu tragen ist. Konkret verlangt IFRS 16.46 (a), dass der Buchwert des Nutzungsrechts – und korrespondierend auch der Buchwert der Leasingverbindlichkeit – dergestalt herabzusetzen ist, dass durch die Verminderung des Buchwertes des Nutzungsrechts die mit der Reduzierung des Leasingumfangs verbundene teilweise oder vollständige Beendigung des Leasingverhältnisses reflektiert wird. Ein aus der Verminderung des Nutzungsrechts einerseits und aus der Verminderung der Leasingverbindlichkeit andererseits resultierender Differenzbetrag ist erfolgswirksam in der Gewinn- oder Verlustrechnung zu erfassen (IFRS 16.46 (a)). Eine Reduzierung des Umfangs kann sowohl die mengenmäßige (vgl. Tz. 75af.) als auch die zeitliche (vgl. Tz. 75c) Dimension des Leasingverhältnisses betreffen, wie auch den Beispielen 17 und 18 in IFRS 16.IE7 entnommen werden kann (vgl. auch Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 239).
Tz. 75a
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Wird im Rahmen einer Modifikation der Leasingumfang mengenmäßig reduziert, so sind der Buchwert des Nutzungsrechts und der Buchwert der Leasingverbindlichkeit – IFRS 16.IE7 Example 17 folgend – proportional zur Reduzierung des Leasingumfangs zu verringern (zu einer davon ggf. abweichenden Vorgehensweise vgl. Tz. 75b). Ein dabei entstehender Differenzbetrag ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IFRS 16.46 (a)).
Beispiel – Mengenmäßige Reduzierung des Leasingumfangs (in Anlehnung an IFRS 16.IE7 Example 17):
Sachverhalt: LN und LG vereinbaren ein Leasingverhältnis über Büroräume mit einer Fläche von 5.000 qm, einer Laufzeit von 5 Jahren und einer jährlich nachschüssig zu leistenden Leasingzahlung iHv. 10.000 GE. Der von LN heranzuziehende Zinssatz beträgt 7 %. Zu Beginn des dritten Jahres der Laufzeit vereinbaren LN und LG eine Modifikation des Leasingverhältnisses. Dabei wird der Leasingumfang auf 4.000 qm reduziert. Die in diesem Zusammenhang neu verhandelten Leasingzahlungen betragen 8.500 GE jährlich. Der zu diesem Zeitpunkt heranzuziehende Zinssatz des LN beträgt 5 %. Das Nutzungsrecht ist linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses abzuschreiben.
Beurteilung: Zu Beginn des Leasingverhältnisses beträgt die von LN anzusetzende Leasingverbindlichkeit 41.002 GE (Rentenbarwertfaktor: 4,1002), korrespondierend ist ein Nutzungsrecht in gleicher Höhe zu aktivieren. Es ergeben sich die folgenden Wertentwicklungen der Leasingverbindlichkeit und des Nutzungsrechts unter Berücksichtigung des Zins- und Tilgungs- sowie Abschreibungsplans über die Laufzeit des Leasingverhältnisses (vor Modifikation):
| Jahr |
Leasingverbindlichkeit zum 01.01. |
Zahlung |
Zinsaufwand |
Tilgung |
Leasingverbindlichkeit zum 31.12. |
Nutzungsrecht zum 01.01. |
Abschreibung |
Nutzungsrecht zum 31.12. |
| A |
B |
C |
D |
E = C – D |
F = B – E |
G |
H |
I = G – H |
| 1 |
41.002 |
10.000 |
2.870 |
7.130 |
33.872 |
41.002 |
8.200 |
32.802 |
| 2 |
33.872 |
10.000 |
2.371 |
7.629 |
26.243 |
32.802 |
8.200 |
24.601 |
| 3 |
26.243 |
10.000 |
1.837 |
8.163 |
18.080 |
24.601 |
8.200 |
16.401 |
| 4 |
18.080 |
10.000 |
1.266 |
8.734 |
9.346 |
16.401 |
8.200 |
8.200 |
| 5 |
9.346 |
10.000 |
654 |
9.346 |
0 |
8.200 |
8.200 |
0 |
| Summe |
|
50.000 |
8.998 |
41.002 |
|
|
41.002 |
|
Zum Zeitpunkt der Modifikation (hier: 01.01.03) erfolgt eine mengenmäßige Reduzierung des Leasingumfangs von 5.000 qm auf 4.000 qm, also um 20 %. In einem ersten Schritt der bilanziellen Abbildung der Modifikation sind zu diesem Zeitpunkt 20 % des Buchwertes des Nutzungsrechts (4.920 GE = 24.601 GE × 0,2) und 20 ...