Dipl.-Oec. Klaus Wendlandt
I. Grundsätzliches
Tz. 87
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Die funktionale Währung muss nicht zwingend der Landeswährung entsprechen, in der ein Unternehmen seine Bücher führt. Typisches Beispiel für eine Branche, in der die funktionale Währung der Unternehmen regelmäßig von der Landeswährung abweicht, ist das Ölgeschäft, wo in der Regel in US$ fakturiert wird. Ein Unternehmen kann seine Bücher und Aufzeichnungen auch in einer anderen als der funktionalen Währung führen, um zB nationalen regulatorischen Vorgaben zu entsprechen (zur Verpflichtung von deutschen Unternehmen, die IFRS-Abschlüsse gem. §§ 315a, 325 Abs. 2a HGB in Euro aufzustellen, vgl. Tz. 41).
In der Praxis dürften aus Wirtschaftlichkeitsgründen nur in seltenen Fällen zwei komplette Buchhaltungen in verschiedenen Währungen eingerichtet werden. Um allerdings die Anforderungen der Umrechnung nicht monetärer Posten in ausreichender Form erfüllen zu können, ist zumindest das Führen einer zweiten Anlagenbuchhaltung nicht zu vermeiden. Selbst wenn der Wechselkurs innerhalb einer Periode nur geringfügig schwankt und deshalb als Näherung die Anlagenzugänge mit einem Jahresdurchschnittskurs umgerechnet werden, bedarf es einer separaten Anlagenbuchhaltung.
II. Umrechnung von Bilanzposten
Tz. 88
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Sofern ein Unternehmen seine Bücher und Aufzeichnungen in einer anderen als der funktionalen Währung führt, hat es für Zwecke der Aufstellung des Abschlusses sämtliche Beträge gem. IAS 21.20–26 nach der Zeitbezugsmethode in die funktionale Währung umzurechnen, um zu gewährleisten, dass sich die gleichen Beträge in der funktionalen Währung ergeben, die sich ergeben hätten, wenn die Beträge von Anfang an in der funktionalen Währung erfasst worden wären (IAS 21.34). Es darf folglich nicht zum Entstehen zusätzlicher Differenzen kommen. Dies setzt voraus, dass sowohl die Erst- als auch sämtliche Folgebuchungen unter Anwendung dieser Grundsätze durchgeführt wurden. In IAS 21.34 wird nicht auf die Vorschriften zur Erfassung von Umrechnungsdifferenzen (vgl. IAS 21.27ff.) Bezug genommen. Es ist dennoch davon auszugehen, dass die Regelungen auch in diesen Fällen entsprechend anzuwenden sind.
Tz. 89
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Die in funktionaler Währung ausgedrückten Vorjahreswerte von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten müssen fortgeführt werden. Abschreibungen sind mit dem historischen Durchschnittskurs aus dem Jahr des Zugangs umzurechnen. Ebenso sind die Abgänge mit den zu historischen Kursen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen. Es ist bspw. denkbar, dass ein Anlagenabgang, der aus Sicht des ausländischen Geschäftsbetriebs zu einem Buchgewinn führt, in dem nach der Zeitbezugsmethode umgerechneten Abschluss einen Buchverlust entstehen lässt, und umgekehrt. Differenzen aus der Währungsumrechnung können im Anlagenspiegel eines nach der Zeitbezugsmethode umgerechneten Abschlusses nicht auftreten.
Tz. 90
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Bei Gegenständen des Vorratsvermögens, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet sind, kann sich eine exakte Umrechnung zum historischen Kurs äußerst aufwendig gestalten. Je größer die Anzahl der in Fremdwährung denominierten Vorratsgegenstände und je länger die Lagerdauer ist, desto höher wäre die Anzahl der heranzuziehenden historischen Kurse und umso mehr wäre eine zweite Bestandsführung in der funktionalen Währung notwendig. Je nach Sachverhalt kann es aber aus Wirtschaftlichkeits- und Vereinfachungsgründen als vertretbar angesehen werden, die Vorräte zum Stichtagskurs umzurechnen (vgl. auch Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 5. Aufl., Tz. 5465). Diese Vorgehensweise hat sich in der Praxis auch weitgehend durchgesetzt. Soweit Gegenstände des Vorratsvermögens aufgrund des Niederstwertprinzips des IAS 2.9 zum Nettoveräußerungswert anzusetzen sind, erfolgt ohnehin eine Umrechnung zum Stichtagskurs.
III. Ermittlung eines Wertminderungsbedarfs
Tz. 91
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Der Buchwert von nicht monetären Posten wie zB Sachanlagen, immateriellen Vermögenswerten einschließlich Goodwill und Vorräten ist auf einen möglichen Wertminderungsbedarf zu überprüfen. Kurseinbrüche wie zB der Einbruch des GBP infolge des Brexit können als triggering event aufgefasst werden (vgl. Thomsen, WPg 2017, S. 1193; Zwirner/Zimny, IRZ 2016, S. 494). Hierzu wird der Buchwert mit dem Nettoveräußerungswert (bei Vorräten) oder mit dem erzielbaren Betrag (bei Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten einschließlich Goodwill) verglichen. Sofern ein derartiger nicht monetärer Vermögenswert in einer Fremdwährung bewertet ist, sind die zu vergleichenden Werte wie folgt umzurechnen (IAS 21.25):
- die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder gegebenenfalls ein sonstiger Buchwert mit dem Wechselkurs am Tag der Ermittlung dieses Werts. Sofern der Buchwert die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten repräsentiert, ist dies der Kurs zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls. Sofern der Buchwert einen erzielbaren Betrag oder einen Nettoveräußerungswert repräsentiert, ist der Wechselkurs heranzuziehen, der bei der ...