Thomas Harzheim, Patrick Thoma
aa. Grundsätzliches
Tz. 62
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
IAS 7.11 bestimmt, dass ein Unternehmen die Cashflows aus betrieblicher Tätigkeit, Investitions- und Finanzierungstätigkeit in einer Weise darstellt, die seiner jeweiligen Geschäftstätigkeit am ehesten angemessen ist.
Tz. 63
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Auch kann es nach IAS 7.12 sein, dass ein Mittelzufluss/-abfluss aufzuteilen ist, weil ein einzelner Geschäftsvorfall Cashflows umfasst, die unterschiedlichen Tätigkeiten zuzurechnen sind. Als Beispiel nennt IAS 7.12 die Rückzahlung eines Darlehens. Wenn die Rückzahlung des Darlehens sowohl Zinsen als auch Tilgung umfasst, kann der Zinsanteil unter Umständen der betrieblichen Tätigkeit, der Tilgungsanteil hingegen der Finanzierungstätigkeit zugeordnet werden.
Tz. 64
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Bei zahlreichen Geschäftsvorfällen gewähren die Bestimmungen des IAS 7 Abschlusserstellern ein nicht unerhebliches Ermessen bei der Zuordnung von Mittelzuflüssen und -abflüssen zu den einzelnen Tätigkeitsbereichen. Das ausgeübte Ermessen ist bei wesentlichen Beträgen gemäß IAS 1.112 und IAS 1.122 dem Abschlussadressaten offenzulegen. Unabhängig von diesen Offenlegungspflichten haben die in IAS 7 bestehenden Ermessensspielräume dazu geführt, dass die Zuordnung von Mittelzuflüssen und -abflüssen für eine Vielzahl von Transaktionen bereits Gegenstand von Diskussionen des IFRIC gewesen ist.
Tz. 65
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Hierzu hat das IFRIC im März 2012 festgestellt, dass es in der Vergangenheit zwei alternative Prinzipien herangezogen hat, um seine Zuordnung der Mittelzuflüsse und -abflüsse zu den verschiedenen Tätigkeitsbereichen zu begründen. Dies sind:
| (a) |
eine Zuordnung nach der Art der Tätigkeit, zu der der Mittelzufluss/-abfluss gehört, und |
| (b) |
eine Zuordnung, die konsistent mit der Darstellung des Postens in der Bilanz ist. Insbesondere dieses Prinzip kann dazu führen, dass Mittelzuflüsse/-abflüsse auf die verschiedenen Tätigkeitsbereiche aufzuteilen sind. |
Tz. 66
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Außerdem hat das IFRIC festgestellt, dass sich nach IAS 7 die Zuordnung der Mittelzuflüsse/-abflüsse vor allen Dingen nach der Art der Tätigkeit des Unternehmens richten sollte, zu der der Mittelzufluss/-abfluss gehört. Ausgehend von dieser Tätigkeit ist die Zuordnung so vorzunehmen, dass sie den Definitionen der betrieblichen Tätigkeit, der Investitions- und der Finanzierungstätigkeit in IAS 7.6 entspricht und der jeweiligen Geschäftstätigkeit des Unternehmens am ehesten angemessen ist. Das IFRIC hat zudem festgehalten, dass es zukünftig Mittelzuflüsse/-abflüsse vorrangig auf dieser Basis beurteilen wird (vgl. zum Ganzen auch IFRIC Update March 2012, abrufbar unter: www.ifrs.org/content/dam/ifrs/news/updates/ifrs-ic/2012/ifric-update-mar-2012.pdf.
Tz. 67
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Allerdings hat das IFRIC nach Erörterung verschiedener Fallgestaltungen auch festgestellt, dass die Bestimmungen des derzeitigen IAS 7 zu keiner konsistenten Anwendung dieses Prinzips führen. Dazu Abhilfe zu schaffen, sah das IFRIC sich aber außerstande, weshalb es das Thema an das IASB verwiesen hat. Das IASB wiederum hat das Thema in seine Disclosure Initiative Research Projects zur weiteren Diskussion einbezogen, bislang aber keine weiteren Vorschläge vorgelegt (vgl. Tz. 231).
bb. Besonderheiten der Zuordnung von Zins- und Dividendenzahlungen
Tz. 68
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Ein kontrovers diskutiertes Problem stellt die Zuordnung von Zinszahlungen und Zahlungen im Zusammenhang mit erhaltenen Dividenden dar. FASB ASC Topic 230–45–16 ordnet diese Posten dem Bereich der betrieblichen Tätigkeit zu, während DRS 21 erhaltene Zins- und Dividendenzahlungen der Investitionstätigkeit und gezahlte Zinsen der Finanzierungstätigkeit zuordnet. IAS 7.31 sieht dagegen (wahlweise) auch andere Zuordnungen vor, die jedoch gesondert vorzunehmen und im Zeitablauf stetig beizubehalten sind (vgl. auch Tz. 14). Das IASB hat sich im Zuge des im Dezember 2019 veröffentlichten Exposure Drafts ED/2019/7 – General Presentation and Disclosures für eine Abschaffung der in IAS 7.31 enthaltenen Wahlrechte ausgesprochen (vgl. Tz. 231f.).
Tz. 69
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Nach IAS 7.33 werden bei financial institutions Zinsein- und -auszahlungen ebenso wie Einzahlungen aus Dividenden und Beteiligungserträgen üblicherweise der betrieblichen Tätigkeit zugeordnet. Bei anderen Unternehmen besteht dagegen keine einheitliche Meinung über die Zuordnung: Zinszahlungen und empfangene Dividenden können der betrieblichen Tätigkeit zugeordnet werden, weil sie in der GuV als Aufwendungen oder Erträge behandelt werden. Sie können aber auch dem Investitions- oder Finanzierungsbereich zugeordnet werden, weil sie Finanzierungsaufwendungen bzw. Erträge aus Investitionen (returns on investments) seien. Vorzugswürdig erscheint es jedoch eine Übereinstimmung zwischen Gewinn- und Verlustrechnung und Kapitalflussrechnung dahingehend herzustellen, dass Posten, die in der Gewinn- und Verlustrechnung den Finanzierungsaufwendungen im Sinne von IAS 1.82 (b) bzw. dem Finanzergebnis zugewiesen werden, auch i...