E. Letzte Agendaentscheidungen des IFRS IC

Tz. 72

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Das IFRS IC hat im Juli 2016 Klarstellungen in Bezug auf die Bilanzierung von Zahlungen eines Betreibers an einen Konzessionsgeber im Rahmen einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung im Anwendungsbereich von IFRIC 12 veröffentlicht. Das IFRS IC hat hierbei folgende Fallgruppen unterschieden, bei denen der Betreiber der Infrastruktureinrichtung nicht lediglich Beträge im Namen des Konzessionsgebers einsammelt (zB für Umsatzsteuer) und diese an den Konzessionsgeber weiterleitet (vgl. IFRS IC, Juli 2016, S. 4):

(a)

Falls die Zahlungen dem Betreiber ein Recht auf ein Gut oder eine Dienstleistung gewähren, das kein Bestandteil der Konzessionsvereinbarung ist, ist das Gut bzw. die Dienstleistung nach den entsprechenden IFRS zu bilanzieren.

(b)

Falls die Zahlungen für das Recht zur Nutzung eines materiellen Vermögenswerts getätigt werden, der nicht Teil der unter IFRIC 12 fallenden Infrastruktureinrichtung ist, hat der Betreiber zu prüfen, ob die Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält und entsprechend die dafür geltenden Vorschriften anzuwenden.

(c)

Falls weder (a) noch (b) zutreffen, sind die Zahlungen wie folgt zu bilanzieren:

(i)	Falls das Modell des finanziellen Vermögenswerts Anwendung findet (vgl. Tz. 47ff.), sind die Zahlungen durch den Betreiber gemäß IFRS 15.70–72 als an den Kunden gezahlte Gegenleistung bzw. gemäß den damals gültigen Vorschriften des IAS 18 zu erfassen.
(ii)	Falls das Modell des immateriellen Vermögenswerts Anwendung findet (vgl. Tz. 52ff.), stellen die Zahlungen des Betreibers an den Konzessionsgeber ein zusätzliches Entgelt für den Erhalt des immateriellen Vermögenswerts dar und sind folglich nach den Vorschriften des IAS 38 zu bilanzieren.
(iii)	Falls das Aufspaltungsmodell (vgl. Tz. 58ff.) zur Anwendung kommt, hat der Konzessionsnehmer zu entscheiden, ob die Zahlungen eine an den Kunden (Konzessionsgeber) gezahlte Gegenleistung, ein zusätzliches Entgelt für den Erwerb des immateriellen Vermögenswertes oder beides darstellen.

Zu der Bilanzierung von variablen Zahlungen eines Betreibers bei Anwendung des Modells des immateriellen Vermögenswertes hat das IFRS IC keine Stellung genommen, da auf Basis der derzeitigen IFRS auch die Bilanzierung von variablen Zahlungen für den Erwerb von Vermögenswerten ungeklärt ist.

Tz. 73

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Wie bereits beschrieben, fallen Infrastruktureinrichtungen, die der Betreiber für die Zwecke der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung selbst errichtet oder von einem Dritten erwirbt, sowie bestehende Infrastruktureinrichtungen, die der Konzessionsgeber dem Betreiber für Zwecke der Konzessionsvereinbarung zugänglich macht, in den Anwendungsbereich von IFRIC 12 (vgl. Tz. 22). In diesem Rahmen kann es durchaus üblich sein, dass die zur Erfüllung der aus der Konzessionsvereinbarung resultierenden Verpflichtung notwendige Infrastruktureinrichtung geleast wird. Dabei stellt sich jedoch die Frage, wie Konzessionsvereinbarungen mit geleasten Infrastruktureinrichtungen, die nicht vom Konzessionsgeber (vgl. Tz. 30ff.), sondern von einer dritten Partei geleast werden, zu behandeln sind.

Das IFRS IC hat im September 2016 diesbezügliche Klarstellungen veröffentlicht, wobei im geschilderten Sachverhalt keinerlei Bau- oder Ausbauleistungen von Seiten des Betreibers erforderlich sind (vgl. IFRS IC, September 2016, S. 5). Hinsichtlich des Anwendungsbereichs stellt das IFRS IC klar, dass für die Beurteilung, ob die Vereinbarung (einschließlich der von der dritten Partei geleasten Infrastruktureinrichtung) in den Anwendungsbereich von IFRIC 12 fällt, stets die spezifischen Merkmale jedes einzelnen Sachverhalts zu berücksichtigen sind (vgl. KPMG, 2021, Tz. 5.12.150.170). Insbesondere ist zu prüfen, ob die Kontrollkriterien in IFRIC 12.5 (vgl. Tz. 15) sowie die Bedingungen bezüglich der Ausprägung der Infrastruktureinrichtung (vgl. Tz. 22) Anwendung finden. Darüber hinaus macht das IFRS IC deutlich, dass es nicht erforderlich ist, dass der Betreiber Bau- oder Ausbauleistungen erbringen muss, damit eine derartige Vereinbarung in den Anwendungsbereich von IFRIC 12 fallen kann. Für die bilanzielle Abbildung einer in den Anwendungsbereich von IFRIC 12 fallenden Vereinbarung stellt das IFRS IC fest, dass nicht der Betreiber sondern vielmehr der Konzessionsgeber das Recht zur Nutzung der Infrastruktur (einschließlich der geleasten Infrastruktur) kontrolliert und weist auf Folgendes hin:

(a)

Der Betreiber muss feststellen, ob, unter Berücksichtigung der besonderen Umstände, er (oder der Konzessionsgeber) verpflichtet ist, für das Leasingverhältnis Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten. Wenn der Konzessionsgeber verpflichtet ist, Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten, würde in einem solchen Fall der Betreiber Bargeld von dem Konzessionsgeber einsammeln und für Rechnung des Konzessionsgebers an den Leasinggeber weitergeben.

(b)

Wenn der Betreiber im Rahmen der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung verpflichtet ist, Zahlungen an de...