ff. Mietereinbauten und sonstige Ein-, Um- oder Ausbaumaßnahmen am Leasinggegenstand

Tz. 65d

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Leasingnehmer können – sofern der Leasinggeber als rechtlicher Eigentümer des underlying asset zustimmt – Ein-, Um- oder Ausbaumaßnahmen an diesem von ihm gemieteten Vermögenswert vornehmen. Nimmt der Leasingnehmer eine solche Baumaßnahme an dem zugrunde liegenden Vermögenswert auf eigene Rechnung vor und sind die damit verbundenen Kosten nicht reiner Erhaltungsaufwand, liegen (begrifflich verkürzt) sog. Mietereinbauten vor (vgl. Freiberg, PiR 2017, S. 58 mit Verweis auf die ertragsteuerliche Definition; vgl. zum Begriff auch ausführlich Müller, in: HdB, 204. Erg.-Lfg. April 2019, 88a, Tz. 32–42). Die Bilanzierung von Mietereinbauten (leasehold improvements) ist in IFRS 16 allerdings nur sehr rudimentär geregelt. Konkret finden sich in IFRS 16 und den ergänzenden, nicht verpflichtenden Illustrative Examples folgende Hinweise:

• Nach IFRS 16.B44 hat ein Leasingnehmer Kosten, die er im Zusammenhang mit einer Baumaßnahme (relating to the construction or design) an dem dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden Vermögenswert übernimmt, nicht nach IFRS 16, sondern nach anderen geltenden Standards (zB IAS 16) zu bilanzieren. Derartige Zahlungen sind explizit kein Entgelt für das Recht auf Nutzung des Leasinggegenstandes, qualifizieren sich also nicht als Leasingzahlungen und sind daher nicht in der Bewertung des Nutzungsrechts zu berücksichtigen (IFRS 16.B44).
• Gemäß IFRS 16.IE5 Example 13 Part 1 ist aufseiten des Leasingnehmers eine vom Leasinggeber erhaltene Kostenerstattung für Mietereinbauten (reimbursement of leasehold improvements) nicht als Leasinganreiz, sondern nach anderen geltenden Standards zu bilanzieren. Mit den im Mai 2020 veröffentlichten Annual Improvements to IFRS Standards 2018–2020 (AIP 2018–2020) werden diese (nicht ganz eindeutigen) Ausführungen zu den leasehold improvements indes aus Example 13 ersatzlos gestrichen (vgl. Tz. 65h).

Tz. 65e

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Im Grundsatz stellen Kosten, die einem Leasingnehmer im Zusammenhang mit Baumaßnahmen an dem ihm zur Nutzung überlassenen Vermögenswert auf eigene Rechnung entstehen, kein Entgelt für das Recht auf Nutzung des Leasingobjekts dar und sind daher nicht als Leasingzahlungen zu qualifizieren, vielmehr sind sie gem. anderen einschlägigen Standards zu bilanzieren (IFRS 16.B43f.) Hier werden regelmäßig die Vorgaben des IAS 16 für Sachanlagen einschlägig sein. Danach ist zu prüfen, ob ein Sachanlagevermögenswert zu aktivieren ist oder aber die Kosten lediglich als Erhaltungsaufwand unmittelbar in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Die (potenzielle) Aktivierung eines Mietereinbaus ist also getrennt vom Nutzungsrecht zu bilanzieren. Es liegt ein separates Bilanzierungsobjekt vor, dessen Folgebewertung sich dann auch nach den Vorgaben des IAS 16 richtet (vgl. dazu Freiberg, PiR 2017, S. 58; Müller, in: HdB, 204. Erg.-Lfg. April 2019, 88a, Tz. 56; Lüdenbach, PiR 2020, S. 231).

Tz. 65f

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Anderes kann jedoch etwa dann gelten, wenn der Leasingnehmer die Baumaßnahme am underlying asset zwar vornimmt, diese Baumaßnahme aber vertraglich mit dem Leasinggeber vereinbart wurde, sie nicht auf die nutzungsspezifischen Bedürfnisse des Leasingnehmers abgestimmt wurde und wenn sie zudem über die Laufzeit des Leasingverhältnisses hinaus mit dem Leasingobjekt verbunden bleibt und dem Leasinggeber dadurch auch in Zukunft wirtschaftliche Vorteile generieren wird (vgl. Freiberg, PiR 2017, S. 58f.; Gebhardt, in: Thiele/von Keitz/Brücks, 41. Erg.-Lfg. April 2019, IFRS 16, Tz. 203; zu weiteren Indikatoren, die zur Beurteilung herangezogen werden sollten, ob der mit einer Baumaßnahme (ggf.) entstehende Vermögenswert dem Leasingnehmer oder dem Leasinggeber zuzuordnen ist, KPMG, Insights into IFRS 2019/20, Tz. 5.1.77.40; PwC, Manual of accounting, IFRS supplement 2020, Tz. FAQ 15.61.1). Die für eine Baumaßnahme unter derartigen Umständen vom Leasingnehmer geleisteten Beträge können – wirtschaftlich betrachtet – Entgelt für das Recht auf Nutzung darstellen, sodass sie in der Konsequenz bilanziell als Leasingzahlungen zu behandeln sind. Folglich sind diese Beträge dann werterhöhend bei der Bewertung des Nutzungsrechts zu berücksichtigen. Dies ist deshalb sachgerecht, weil – rational agierende Parteien vorausgesetzt – der Leasingnehmer und der Leasinggeber ceteris paribus höhere Leasingraten ausgehandelt hätten, wenn der Leasinggeber die Baumaßnahme eigenständig vorgenommen hätte (vgl. Gebhardt, in: Thiele/von Keitz/Brücks, 41. Erg.-Lfg. April 2019, IFRS 16, Tz. 203).

Tz. 65g

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Sollte der Leasingnehmer eine Baumaßnahme durchführen (lassen), die in Gänze vom Leasinggeber getragen wird, indem der Leasinggeber dem Leasingnehmer sämtliche damit verbundenen Kosten erstattet, liegt faktisch kein Mietereinbau des Leasingnehmers, sondern eine Investition des Leasinggebers vor (vgl. Freiberg, PiR 2017, S. 59). Eine vom Nutzungsrecht separate Aktivierung aufseiten des Leasingnehmers ist in die...