Dipl.-Ök. Ulf Blaum, Prof. Dr. Meike Utzerath
Tz. 148
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
IFRIC 23 enthält keine Vorschriften für die Bilanzierung von Zinsen und Strafzahlungen im Zusammenhang mit Ertragsteuern. Das IFRS IC hat im September 2017 beschlossen diesen Sachverhalt nicht auf seine Agenda zu nehmen (vgl. hierzu und zum Folgenden IFRIC Update September 2017, S. 7f.). In der Begründung stellte das IFRS IC klar, dass entgegen der vorherigen Praxis kein Wahlrecht zwischen der Bilanzierung nach IAS 12 und IAS 37 besteht. Stattdessen hat ein Unternehmen zu beurteilen, ob es sich bei den Zinsen und Strafzahlungen um Ertragsteuern iSd. IAS 12 handelt. Wird die Definition von Ertragsteuer erfüllt, sind diese Zahlungen zwingend nach IAS 12 zu bilanzieren. Handelt es sich nicht um Ertragsteuern, sind die Zinsen und Strafzahlungen nach IAS 37 zu bilanzieren. Ob die Definition von Ertragsteuern erfüllt ist, sollte hierbei für jedes Land und jede Steuerart einzeln überprüft werden (vgl. EY, 2019, S. 2358). Für die Beurteilung sollten folgende Faktoren berücksichtigt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden EY, 2019 S. 2358f.):
- Gibt es eine vorherrschende Meinung oder nationale Vorschriften in der Jurisdiktion?
- Sind die Beträge klar identifizierbar? Ist eine Trennung von Zinsen und Steuerbetrag nicht möglich, deutet dies darauf hin, dass der Gesamtbetrag als Ertragsteuer nach IAS 12 zu behandeln ist.
- Inwieweit ist das Unternehmen der Ansicht, dass es Zinsen erhält? Sofern ein Unternehmen zuversichtlich ist, dass es Zinsen auf die zu hohe Zahlung erhält und daher bewusst entscheidet eine Vorauszahlung zu leisten, deutet dies darauf hin, dass es sich eher um eine Finanzierung handelt.
- Basieren die Zinsen und Strafzahlungen auf dem zu versteuernden Einkommen? Im Anwendungsbereich des IAS 12 liegen nur Ertragsteuern, die auf dem zu versteuernden Ergebnis ruhen.
- Stellen die verwendeten Zinssätze der Steuerbehörde aktuelle Marktbedingungen dar? Sofern die Zinsen lediglich den Zeitwert des Geldes ausgleichen, deutet dies darauf hin, dass es sich um reine Zinsen und nicht um Ertragsteuern handelt.
Tz. 149
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Ob Zinsen und Strafzahlungen im deutschen Rechtsraum Ertragsteuern darstellen, wurde vom DRSC im Rahmen einer Interpretation klargestellt. Demnach sind steuerliche Nebenleistungen iSd. § 3 Abs. 4 AO, die sich auf tatsächliche Ertragsteuern beziehen, nach IAS 37 zu bilanzieren (vgl. hierzu und zum Folgenden DRSC Interpretation 4 (IFRS)). Eine Bilanzierung nach IAS 12 scheidet aus, da diese Nebenleistungen nicht auf Basis des zu versteuernden Gewinns berechnet werden. Für Verpflichtungen aus ertragsteuerlichen Nebenleistungen greifen die Ansatzkriterien für Rückstellungen in IAS 37.14. Eine gegenwärtige Verpflichtung aus ertragsteuerlichen Nebenleistungen liegt nur dann vor, wenn sich ein Unternehmen dieser Verpflichtung nicht durch vorzeitige Zahlung entziehen kann. Für Ansprüche aus ertragsteuerlichen Nebenleistungen gelten die Ansatzkriterien in IAS 37.33 und IAS 37.35. Ein Anspruch ist nur dann zu erfassen, wenn der Zufluss so gut wie sicher ist. Der Ansatzzeitpunkt der ertragsteuerlichen Nebenleistungen kann vom Zeitpunkt des Ansatzes der Hauptleistung abweichen. Dies ist beispielsweise bei der Verzinsung von Steuernachforderungen oder -erstattungen der Fall, da gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuernachforderung entstanden ist.