Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch, Dr. Kathrin Köhling
Tz. 152
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Neben der Bewertung von Vermögenswerten und Schulden zum beizulegenden Zeitwert gibt IFRS 13 auch spezielle Anhangangaben für die Fair-Value-Bewertung vor. Die Umsetzung dieser Regelungen führt im Vergleich zu den Vorschriften vor IFRS 13 zu einem deutlich gesteigerten Umfang an rechnungslegungsbezogenen Anhangangaben (vgl. Zwirner/Boecker, IRZ 2014, S. 9), wobei die Praxisrelevanz in speziellen Branchen, wie zB bei Banken und Real Estate, besonders hoch ist (vgl. Bösser/Pilhofer/Winterling, PiR 2014, S. 134; ESMA (Hrsg.), 2010, S. 12).
Der Anwendungsbereich von IFRS 13 ist auf die Anhangangaben nach dem erstmaligen Ansatz in der Bilanz beschränkt (IFRS 13.91 (a); IFRS 13.BC184). Anhangvorschriften, die nicht iVm. der Fair-Value-Bewertung stehen bzw. die Angaben zur Erstbewertung erfordern, sind nach wie vor in den jeweiligen Einzelstandards geregelt, die auch den Ansatz zum beizulegenden Zeitwert bestimmen. So sind bspw. für die Zugangsbewertung zum Fair Value bei der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3 keine separaten IFRS 13-Angaben zu machen, sondern lediglich die Vorschriften des IFRS 3 einschlägig (vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, 16. Aufl., § 8a, Tz. 131). Bestehende Anhangvorschriften zur Fair-Value-Bewertung in anderen Standards wurden durch das Inkrafttreten von IFRS 13 ersetzt. So wurde bspw. IAS 40.75 (d) (rev. 2010) für Renditeimmobilien ebenso gestrichen wie IFRS 7.27–27B (rev. 2010) für Finanzinstrumente. Somit wurde die vor IFRS 13 festgelegte Systematik der IFRS durchbrochen, indem die übliche Dreiteilung innerhalb der Standards in Ansatz-, Bewertungs- und Angabevorschriften zugunsten einer zentralen Regelung Fair-Value-bezogener Anhangangaben aufgegeben wird (vgl. Wieland-Blöse/André, in: Internationales Bilanzrecht, IFRS 13, Tz. 315).
Tz. 153
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Ziel der Anhangangaben ist es, dem Abschlussadressaten zum einen ein Verständnis für die Bewertungsmethoden und Inputparameter von Fair-Value-Bewertungen zu vermitteln (IFRS 13.91 (a)). Zum anderen sollen für sich regelmäßig wiederholende Fair-Value-Bewertungen, bei denen Inputparameter der dritten Ebene eingesetzt werden, Bewertungseffekte auf den ergebniswirksamen und den ergebnisneutralen Teil der Gesamtergebnisrechnung angegeben werden (IFRS 13.91 (b)). Mithin wird die Transparenz der Berichterstattung erhöht (zur Transparenz vgl. auch Koelen, 2009, S. 96–99).
Tz. 154
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Zwar bestehen eine Reihe von Pflichtangaben, die von jedem Unternehmen mit Fair-Value-Bilanzierung zu beachten sind. Der Detailgrad, die Schwerpunktsetzung und der (Dis-)Aggregationsgrad dieser Informationen sowie mögliche qualitative Erläuterungen quantitativer Daten sind indes nicht explizit geregelt und sollen so gewählt werden, dass die og. Ziele erreicht werden (IFRS 13.92). Ferner weist der IASB darauf hin, dass es sich bei den konkreten Angabepflichten um Mindestanforderungen handelt und hält die Unternehmen explizit dazu an, diese einzelfallspezifisch um die Offenlegung weiterer Informationen zu ergänzen, um die angestrebte Zielsetzung zu erreichen (IFRS 13.92; vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, 16. Aufl., § 8a, Tz. 130; Zwirner/Boecker, IRZ 2014, S. 9).
Tz. 155
Stand: EL 38 – ET: 6/2019
Alle Anhangvorschriften gemäß IFRS 13 sind jeweils für einzelne Klassen von Vermögenswerten und Schulden getrennt anzugeben. IFRS 13.94 beschreibt näher, nach welchen Kriterien Vermögenswerte und Schulden in die jeweiligen Klassen einzuteilen sind. Bei der Einteilung in Klassen ist zum einen auf die Art, die Charakteristika und die sich aus den Vermögenswerten und Schulden ergebenden Risiken zu achten. Ähnliche Vermögenswerte und Schulden sollten hierbei jeweils in einer Klasse zusammengefasst werden. Zum anderen sollte die Ebene der Inputparameterhierarchie des IFRS 13 beachtet werden, in die die Bewertung als Ganzes einzuordnen ist. Dies impliziert, dass ggf. für die gleiche Art von Vermögenswerten oder Schulden unterschiedlich umfassende Angaben erforderlich sind, wenn die Bewertungen der einzelnen Vermögenswerte oder Schulden in verschiedene Ebenen der Inputparameterhierarchie einzustufen sind. In dem Fall schließen bspw. Angaben zu Bewertungen der dritten Ebene von Renditeimmobilien uU nur einen Teil der Immobilien des Portfolios ein, da nur für sie die umfangreicheren Angaben gefordert sind.
Darüber hinaus weist der IASB in IFRS 13.94 auch explizit darauf hin, dass gerade bei Fair-Value-Bewertungen auf der dritten Ebene aufgrund der Unsicherheit und ggf. auftretenden Subjektivität der Bewertungen tendenziell mehr Klassen zu bilden sind. Zudem sind gemäß IASB häufig kleinere Klassen erforderlich, als sie durch die Bilanzpositionen vorgegeben sind. Nichtsdestotrotz sollte die Verbindung der kleineren Klassen mit der übergeordneten Bilanzposition deutlich werden und eine Überleitung möglich sein.
Bei der Auswahl der Klassen kann das...