Dipl.-Kfm. Christoph Piesbergen, Silvia Geberth
Tz. 38
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Weil jede einzelne Phase oder jedes einzelne Element einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung unterschiedliche Fähigkeiten, Anforderungen und Risiken hat, sollte eine Aufteilung der Gesamtleistung in die separaten Dienstleistungen "Bauleistungen", "Modernisierungsleistungen" oder "Betriebsleistungen" erfolgen (siehe IFRIC 12.BC31). Die Aufteilung der Umsatzerlöse für die Erbringung dieser separaten Dienstleistungen erfolgt in Übereinstimmung mit IFRS 15 (vgl. IFRIC 12.14, 20). Dies beinhaltet folgende Schritte:
- die Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden (vgl Tz. 38a),
- die Identifizierung der Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag (vgl. Tz. 38b),
- die Bestimmung des Transaktionspreises (vgl. Tz. 38c) und
- die Aufteilung dieses Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen (vgl. Tz. 38d).
Tz. 38a
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden
Der erste Schritt bei der Aufteilung der Gegenleistung gemäß IFRS 15 besteht darin, den Vertrag mit dem Kunden zu identifizieren. Nach IFRS 15 ist ein Vertrag definiert als eine Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet (IFRS 15 Anhang A). Ob der Kunde in einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung der Konzessionsgeber und/oder der Nutzer der Infrastruktur ist, hängt von den Bedingungen der Dienstleistungskonzessionsvereinbarung ab. Da der Konzessionsgeber die Kontrolle über den Infrastrukturvermögenswert behält, ist es naheliegend, dass regelmäßig der Konzessionsgeber als Kunde für die Bau- oder Modernisierungsleistungen identifiziert wird. Aufgrund des öffentlichen Charakters der vom Betreiber übernommenen Verpflichtung werden die Betriebsleistungen für die Öffentlichkeit erbracht. Dies legt nahe, dass die Öffentlichkeit der Kunde für diese Leistungen sein kann. Ein Kunde wird in IFRS 15 als eine Partei definiert, die mit einem Unternehmen einen Vertrag über den Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens im Austausch für eine Gegenleistung geschlossen hat (IFRS 15 Anhang A). IFRS 15 verlangt nicht das Vorhandensein eines schriftlichen Vertrags; ein Vertrag kann mündlich oder stillschweigend geschlossen werden, muss aber rechtlich durchsetzbar sein (IFRS 15.10). Wenn ein Vertrag zwischen dem Betreiber und den Nutzern der Infrastruktur besteht, der Betreiber von diesen Nutzern der Infrastruktur eine Gegenleistung erhält und diese Gegenleistung als Auftraggeber (und nicht als Vertreter des Konzessionsgebers) vereinnahmt, können unseres Erachtens die Nutzer der Infrastruktur als die Kunden für die Betriebsdienstleistungen identifiziert werden (vgl. zu dieser Tz. Ernst & Young, 2021, Chapter 25, Section 4.1.1A).
Tz. 38b
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Identifizierung der Leistungsverpflichtungen aus dem Vertrag
Bei Leistungsverpflichtungen handelt es sich um zugesagte Güter oder Dienstleistungen. Die Identifizierung der einzelnen Leistungsverpflichtungen aus dem Dienstleistungskonzessionsvertrag erfolgt entsprechend IFRS 15.22–30. Nach IFRS 15.22 ist ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung dann als Leistungsverpflichtung zu identifizieren, wenn es sich entweder um
| (a) |
ein eigenständig abgrenzbares Gut oder eine eigenständig abgrenzbare Dienstleistung (oder ein eigenständig abgrenzbares Bündel aus Gütern und Dienstleistungen) oder |
| (b) |
eine Reihe eigenständig abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind und nach dem gleichen Muster auf den Kunden übertragen werden, handelt. |
Um eigenständig abgrenzbar zu sein, muss ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung nach IFRS 15.27 kumulativ folgende Kriterien erfüllen:
| (a) |
der Kunde kann aus dem Gut oder der Dienstleistung entweder gesondert oder zusammen mit anderen, für ihn jederzeit verfügbaren Ressourcen einen Nutzen ziehen (dh., das Gut oder die Dienstleistung kann eigenständig abgegrenzt werden); |
| (b) |
die Zusage des Unternehmens, das Gut oder die Dienstleistung auf den Kunden zu übertragen, ist von anderen Zusagen aus dem Vertrag trennbar (dh., die Zusage zur Übertragung des Guts oder der Dienstleistung ist im Vertragskontext eigenständig abgrenzbar). |
Wenn ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte Dienstleistung nicht eigenständig abgrenzbar ist, schreibt IFRS 15.30 vor, dass das Unternehmen diese Güter oder Dienstleistungen mit anderen zugesagten Gütern oder Dienstleistungen so lange kombinieren muss, bis ein eigenständig abgrenzbares Bündel von Gütern oder Dienstleistungen entsteht.
Dienstleistungskonzessionen beziehen sich regelmäßig auf Bauleistungen, Modernisierungsleistungen und Betriebsdienstleistungen; viele Dienstleistungskonzessionen verpflichten den Betreiber auch zu einem gewissen Maß an Instandhaltung der Infrastruktur während der Vertragslaufzeit. Wenn ein Betreiber nur einen Vertrag mit dem Konzessionsgeber identifiziert hat, würde er in der Regel zumindest die Bauleistungen, die Modernisi...