I. Bilanz- und Erfolgsausweis

Tz. 62

Stand: EL 47 – ET: 06/2022

IAS 41 enthält selbst zwar weder konkrete Regelungen zum Bilanzausweis biologischer Vermögenswerte bzw. landwirtschaftlicher Erzeugnisse noch zum Ausweis der Erfolgswirkungen in der P/L. Die Pflicht zum separaten Ausweis biologischer Vermögenswerte im Anwendungsbereich von IAS 41 ergibt sich jedoch aus IAS 1.54 (f). Obgleich in IAS 1 nicht verpflichtend vorgeschrieben, kann darüber hinaus ein separater Ausweis auch der landwirtschaftlichen Erzeugnisse sowie eine Aufgliederung der biologischen Vermögenswerte und der landwirtschaftlichen Erzeugnisse in mehrere Bilanzposten gem. IAS 1.55 geboten sein, sofern eine solche detailliertere Darstellung dem Verständnis der Vermögenslage zuträglich ist (vgl. hier und im folgenden Satz Währisch, in: Heuser/Theile, 6. Aufl., Kap. 21, Tz. 29). Hinsichtlich der Zuordnung der von IAS 41 erfassten Vermögenswerte zu den langfristigen und kurzfristigen Bilanzposten kommen ebenso die allgemeinen Regelungen in IAS 1 zur Anwendung (IAS 1.60 iVm. IAS 1.66f.; vgl. hierzu auch Kümpel et al., in: Thiele/von Keitz/Brücks, 36. Erg.-Lfg. März 2018, IAS 41, Tz. 150; vgl. für Beispiele Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in: Haufe IFRS-Kommentar, 19. Aufl., § 40, Tz. 17; Eberhartinger/Wiedermann-Ondrej, in: MünchKommBilR, 2. Erg.-Lfg. September 2010, IAS 41, Tz. 43).

Tz. 63

Stand: EL 47 – ET: 06/2022

Gemäß IAS 41.51 wird empfohlen, Erfolgswirkungen von aus veränderten Marktverhältnissen resultierenden Preisänderungen sowie Änderungen der physischen Substanz aufgrund biologischer Transformation separat auszuweisen. Welchen P/L-Posten diese Erfolgswirkungen zuzuordnen sind, wird in IAS 41 indes nicht näher bestimmt (vgl. hier und im Folgenden dieser Tz. PwC, Manual of accounting 2021, FAQ 33.37.1). Zwar weisen Werterhöhungen aufgrund biologischer Transformation eine starke Ähnlichkeit mit einem fortschreitenden Fertigstellungsgrad im Sinne von IFRS 15 auf. Da diesem Transformationsprozess idR aber kein Kundenvertrag zugrunde liegt, werden Erträge aus Wertänderungen biologischer Vermögenswerte explizit aus dem Anwendungsbereich von IFRS 15 ausgeschlossen (IFRS 15.BC28 (c); vgl. hierzu auch IFRS-Komm., Teil B, IFRS 15, Tz. 6). Ein Ausweis unter den Umsatzerlösen wäre mithin nicht sachgerecht (glA Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in: Haufe IFRS-Kommentar, 19. Aufl., § 40, Tz. 18; aA Kümpel et al., in: Thiele/von Keitz/Brücks, 36. Erg.-Lfg. März 2018, IAS 41, Tz. 151). Dies lässt sich auch aus der Begriffswahl in IAS 41 ableiten, in dem nicht von revenue (bzw. expenses), sondern von gains (bzw. losses) der biologischen Transformation gesprochen wird (bspw. IAS 41.26–29 oder IAS 41.40). Insofern sollten Erfolgswirkungen aus der biologischen Transformation aus Gründen der Übersichtlichkeit und Nachvollziehbarkeit ebenso in einem separaten Posten erfasst werden wie sich aus veränderten Marktverhältnissen ergebende Wertveränderungen (CF.7.14 (b)). Alternativ kommt auch ein jeweiliger Ausweis unter dem Posten "Sonstige betriebliche Erträge" in Betracht (vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in: Haufe IFRS-Kommentar, 19. Aufl., § 40, Tz. 18). Verzichtet das bilanzierende Unternehmen auf eine Separierung der beiden genannten Arten von Wertänderungen oder lässt sich diese nicht zuverlässig vornehmen, sollten die Änderungen uE in einem separaten Gliederungsposten "Wert- und Bestandsveränderungen biologischer Vermögenswerte" zusammengefasst werden.