Dipl.-Oec. Klaus Wendlandt
Tz. 22
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Das noch in IAS 21 (rev. 1993) und SIC-19 enthaltene Konzept der Berichtswährung wurde in IAS 21 (rev. 2003) durch die funktionale Währung und die Darstellungswährung ersetzt (IAS 21.IN6). Ausschlaggebend hierfür war einerseits, dass aufgrund der bisher in SIC-19 enthaltenen Regelungen nicht auszuschließen war, dass Unternehmen ihre Berichtswährung nicht sachgemäß festlegen (vgl. IAS 21.BC5), um zB Bereinigungsmaßnahmen iSv. IAS 29 umgehen zu können (IAS 21.IN8). Andererseits sollte das den Transaktionen zugrunde liegende wirtschaftliche Umfeld stärkeren Einfluss auf die Bilanzierung nehmen (IAS 21.BC5). Die Regelungen in IAS 21.9ff. entsprechen weitgehend dem Konzept der funktionalen Währung in US-GAAP (ASC 830).
Tz. 23
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Die Bestimmung der funktionalen Währung ist ausschlaggebend für die anzuwendende Umrechnungsmethode. Erst nach deren Festlegung ist bekannt, welche Geschäfte als Fremdwährungsgeschäfte einzustufen sind. Dabei ist die funktionale Währung für jedes berichterstattende Unternehmen individuell zu ermitteln, unabhängig davon, ob es sich bei dem Unternehmen um ein einzelnes Unternehmen, um ein Unternehmen mit ausländischen Geschäftsbetrieben (wie zB ein Mutterunternehmen) oder um einen ausländischen Geschäftsbetrieb (zB ein Tochterunternehmen oder eine Niederlassung) handelt (IAS 21.17). Damit ist es für die Festlegung der funktionalen Währung ohne Bedeutung, ob es sich um eine wirtschaftlich selbständige ausländische Teileinheit oder um einen ausländischen Geschäftsbetrieb handelt, der in den Geschäftsbetrieb des berichtenden Unternehmens integriert ist (vgl. IAS 21.IN7; Schruff/Wellbrock, in: Wiley, 7. Aufl., Abschn. 24, Tz. 9ff.).
Tz. 24
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Die funktionale Währung ist idR die Währung des primären wirtschaftlichen Umfelds (primary economic environment), in dem das berichtende Unternehmen tätig ist. Grundsätzlich ist als primäres Wirtschaftsumfeld das Umfeld anzusehen, in dem das berichtende Unternehmen hauptsächlich Zahlungsmittel erwirtschaftet und aufwendet (IAS 21.9). Das primäre wirtschaftliche Umfeld ist folglich grundsätzlich nicht auf geographische Gegebenheiten oder den Geltungsbereich einer bestimmten Währung als offizielles Zahlungsmittel beschränkt. Zur Bestimmung des primären wirtschaftlichen Umfelds werden in IAS 21.9–IAS 21.11 Faktoren genannt, anhand derer das primäre wirtschaftliche Umfeld zu bestimmen ist.
Tz. 25
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Sofern die Analyse der Faktoren zu keinem eindeutigen Ergebnis führt und die funktionale Währung daher nicht klar ersichtlich ist, ist es Aufgabe der Unternehmensleitung, nach eigenem Urteil die funktionale Währung festzulegen (IAS 21.12). Der Beurteilungsspielraum des Managements wird durch folgende Maßgaben eingeschränkt:
| 1) |
die gewählte Währung muss die wirtschaftlichen Auswirkungen der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle, Ereignisse und Umstände am glaubwürdigsten darstellen. Als Maßstab für die Glaubwürdigkeit sind dabei QC.12–16 des Conceptual Frameworks heranzuziehen. Dabei sind nur die Geschäftsvorfälle, Ereignisse und Umstände zu berücksichtigen, die für die Bestimmung der funktionalen Währung relevant sind (IAS 21.12); |
| 2) |
das Management hat dabei zunächst die in IAS 21.9 aufgeführten primären Faktoren zu berücksichtigen, bevor es die in IAS 21.10 und 11 enthaltenen zusätzlichen substanziellen Hinweise zur Beurteilung heranzieht (IAS 21.12). |
Tz. 26
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Ad 1)
Durch die Pflicht zur Auswahl der Währung mit der glaubwürdigsten Darstellung der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle, Ereignisse und Umstände soll eine willkürliche Festlegung der funktionalen Währung ausgeschlossen werden. Es sind die einzelnen, als funktionale Währung in Frage kommenden Währungen anhand der zugrunde gelegten Faktoren hinsichtlich ihrer Darstellung der wirtschaftlichen Auswirkungen der im berichtenden Unternehmen gegebenen Geschäftsvorgänge, Ereignisse und Umstände zu analysieren. Es ist empfehlenswert, die Analyse und die zugrunde gelegten Maßstäbe ausreichend zu dokumentieren. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Management bei der Festlegung der funktionalen Währung noch andere als die in IAS 21.9–IAS 21.11 aufgeführten Faktoren berücksichtigt hat. In einem Konzernabschluss sollte zudem bei der Bestimmung der funktionalen Währung der einbezogenen Geschäftsbetriebe einheitlich vorgegangen werden, um konzernweit eine konsistente Vorgehensweise bei der Bestimmung des primären wirtschaftlichen Umfelds zu etablieren (vgl. Ernst & Young, International GAAP 2024, Chapter 15, Tz. 4.1.
Tz. 27
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Ad 2)
Die Vorgabe der Rangfolge der zu berücksichtigenden Faktoren (vgl. IAS 21.12) trägt dem Umstand Rechnung, dass die in IAS 21.10 und IAS 21.11 gegebenen Faktoren im Gegensatz zu den Faktoren in IAS 21.9 keinen direkten Bezug zum primären wirtschaftlichen Umfeld des berichtenden Unternehmens aufweisen (vgl. IAS 21.BC9). Sofern anhand der in IAS 21.9 aufge...