I. Kosten der Vertragserlangung

Tz. 144

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Kosten, die zur Vertragserlangung aufgewendet werden, sind als Vermögenswert zu aktivieren, sofern das Unternehmen ihre Einbringbarkeit erwartet (IFRS 15.91). Die angefallenen Kosten können dabei sowohl durch eine Rückerstattung als auch durch eine entsprechende Gewinnmarge gedeckt werden, wobei neben Erfahrungswerten aus ähnlichen Verträgen auch eventuelle Verlängerungsoptionen zu berücksichtigen sind (vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 160; PwC, Revenue from Contracts with Customers, 2014, S. 11–2 f.). Der Ansatz vorvertraglicher Kosten ist jedoch nur für Mehrkosten geboten, mithin für diejenigen Aufwendungen, die einem Unternehmen ohne erfolgreichen Vertragsabschluss nicht entstehen würden (IFRS 15.92; IFRS 15.BC301 f.). Hierzu zählen bspw. Kundengewinnungskosten ("subscriber acquisition costs"), wie Verkaufsprovisionen, oder auch Anwaltskosten, die erst bei erfolgtem Vertragsab­schluss zu entrichten sind (IFRS 15.92; vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 160; Grote et al., Bevorstehender Anpassungsbedarf (Teil 1), KoR 2012, S. 111).

Tz. 145

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Vertragserlangungskosten, die unabhängig vom Vertragsabschluss anfallen, sind als Aufwand zu erfassen (IFRS 15.93), wie bspw. Kosten für die Angebotserstellung oder Marketing- und Vertriebskosten (vgl. PwC, Revenue from Contracts with Customers, 2014, S. 11-2; IFRS 15.IE191). Eine Ausnahme hiervon gilt nur für derartige Kosten, die trotz fehlendem Vertragsabschluss dem Kunden konkret in Rechnung gestellt werden können (IFRS 15.93). Als praktischer Behelf ist es Unternehmen gestattet, Kosten der Vertragserlangung, deren Abschreibungszeitraum bei Aktivierung weniger als ein Jahr betragen würde, als Aufwand zu erfassen (IFRS 15.94).

Tz. 146

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An Mitarbeiter gezahlte Vertriebsprovisionen sind ebenfalls als Vertragserlangungskosten zu bilanzieren (vgl. TRG, Paper No. 23, 2015, Tz. 8). Provisionszahlungen, die jeweils bei Abschluss eines Vertrags sowie zusätzlich bei Verlängerung des entsprechenden Vertrags geleistet werden, sind im jeweiligen Zeitpunkt – erstmaliger Vertragsschluss respektive Verlängerung des Vertrags – als Vermögenswert anzusetzen (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 8 f.). Sofern eine künftige Vertragsverlängerung im Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht zu erwarten ist, sind die aktivierten Provisionszahlungen entsprechend der jeweiligen Vertragslaufzeit getrennt abzuschreiben (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 13, 16). Im Fall einer zu erwartenden Verlängerung erfolgt die Abschreibung des bei erstmaligem Vertragsschluss bilanzierten Vermögenswerts hingegen über die gesamte Dauer der voraussichtlich bestehenden Kundenbeziehung, mithin inkl. Verlängerung, und die Verteilung der zusätzlich angefallenen Provisionszahlungen über den Zeitraum der entsprechenden Vertragsverlängerung (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 13, 18).

Tz. 147

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Auch zusätzlich geleistete Provisionen bei Vertragsmodifikationen, die nicht als separater Vertrag bilanziert werden, sind als Vermögenswert anzusetzen (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 25–27). Provisionskosten sind ebenso in voller Höhe im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu aktivieren, wenn die Zahlung über einen bestimmten Zeitraum hinweg erfolgt und von künftigen Ereignissen, bspw. von dem Zahlungsausfall des Kunden, abhängig ist; Änderungen – zB hinsichtlich der Zahlungsfähigkeit – werden durch eine Neubewertung des Vertrags und Abschreibung des angesetzten Vermögenswerts abgebildet (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 28–30). Gleiches gilt für den Fall, dass das Unternehmen die geleistete Provisionszahlung zurückfordern kann, wenn der Kunde nicht leistet (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 31). Ist die Höhe der Provisionszahlung an das Erreichen verschiedener Schwellenwerte gebunden, bspw. die Anzahl oder den Wert abgeschlossener Verträge, bestehen zwei Bilanzierungsmöglichkeiten (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 40). Sofern für das Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung zur Zahlung der Provision besteht und diese verlässlich ermittelt werden kann, ist der Gesamtbetrag zu leistender Provisionen zu schätzen und ratierlich bei Abschluss der jeweiligen Verträge zu aktivieren (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 37 iVm. Tz. 41). In allen anderen Fällen ist die Provisionszahlung erst bei Erreichen des jeweiligen Schwellenwerts in Höhe des entsprechend vereinbarten prozentualen Betrags erfolgreich abgeschlossener Verträge anzusetzen (vgl. TRG, Agenda Paper No. 23, 2015, Tz. 37 iVm. Tz. 43).

Tz. 148

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Die Erfassung von Vertragserlangungskosten nach IFRS 15 steht grundsätzlich in Einklang mit den bislang bestehenden Regelungen des IAS 11.21 (vgl. Morich, DB 2014, S. 2007; Kursatz et al., IRZ 2012, S. 21 f.). Aufgrund der – im Gegensatz zu IAS 11 – vertragsübergreifenden Anwendung ...