Dipl.-Oec. Klaus Wendlandt
Tz. 143
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Gewinne und Verluste aus Fremdwährungsgeschäften sowie Kursdifferenzen aus der Umrechnung der Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens (einschließlich eines ausländischen Geschäftsbetriebs) können mit Steuereffekten verbunden sein. Deren Bilanzierung erfolgt gem. IAS 12 (IAS 21.50). Die Abgrenzung latenter Steuern erfolgt gem. IAS 12 nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept. Dabei wird – unabhängig von ihrer Erfolgswirksamkeit – grundsätzlich jede Bilanzierungs- oder Bewertungsdifferenz zwischen IFRS- und Steuerbilanz in die latente Steuerabgrenzung einbezogen (IAS 12.5 iVm. IAS 12.15 und IAS 12.24). Die Erfassung von latenten Steuern erfolgt unabhängig davon, wann sich die Bilanzierungs- bzw. Bewertungsdifferenzen in der Bilanz ausgleichen, es werden also auch sog. quasi-permanente Differenzen, welche sich bspw. erst bei der Liquidation des bilanzierenden Unternehmens ausgleichen, angesetzt. Erfolgsneutral entstandene Differenzen werden mit dem Eigenkapital verrechnet (IAS 12.58 (a); IAS 12.61A ff.).
Ein Steuereffekt kann entweder dadurch eintreten, dass ein nach IAS 21 ermittelter Gewinn oder Verlust aus der Währungsumrechnung gleichzeitig Bestandteil des zu versteuernden Jahresergebnisses ist oder dadurch, dass latente Steuern zu berücksichtigen sind. Die Bildung von latenten Steuern aus der Währungsumrechnung kann sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss notwendig werden.
1. Steuern bei Umrechnungsdifferenzen aus Fremdwährungsgeschäften
Tz. 144
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Im Rahmen der Folgebewertung werden monetäre Posten in Fremdwährung mit dem Stichtagskurs umgerechnet. Hierbei kann es zu Kursgewinnen in Form von Ansätzen des monetären Postens über die Anschaffungskosten hinaus kommen, die nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zunächst keine steuerlichen Erträge darstellen (Realisationsprinzip). Weiterhin werden Kursverluste in der Steuerbilanz erst berücksichtigt, wenn sie von Dauer sind. Erst bei tatsächlicher Realisierung zu einem späteren Zeitpunkt tritt in diesen Fällen die steuerliche Wirksamkeit ein (vgl. zu Fragen im Zusammenhang mit der Maßgeblichkeit der Regelungen des § 256a HGB für die Steuerbilanz Schüttler/Stolz/Jahr, DStR 2010, S. 768ff.; Schüttler, PiR 2011, S. 136f. und Farwick, BC 2015, S. 400f.). Da es sich um ein temporäres Auseinanderfallen zwischen dem steuerlichen und dem IFRS-Buchwert des monetären Postens handelt, das unter den Begriff der temporären Differenz (IAS 12.5) fällt, ist die Bildung latenter Steuern notwendig. Dasselbe gilt bei Kursgewinnen aus schwebenden Geschäften, zB aus Devisentermingeschäften, die nach IFRS 9 – soweit keine Bewertungseinheiten gebildet werden können – erfolgswirksam zu behandeln sind, obwohl sie noch nicht realisiert sind.
Ebenso sind die Bilanzierungsvorschriften für Sonderfälle nach IAS 21.32f. (vgl. Tz. 75ff.) steuerlich unbeachtlich, sodass aktive oder passive latente Steuern auftreten können.
2. Steuern bei Kursdifferenzen aus der Umrechnung von Jahresabschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe
Tz. 145
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Nach IAS 12.15 und IAS 12.24 ergibt sich im Rahmen der Währungsumrechnung grundsätzlich eine Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Vorliegen sog. temporärer Differenzen. Es sind hiermit selbst erfolgsneutral als Eigenkapital behandelte Umrechnungsdifferenzen grundsätzlich steuerlich abzugrenzen. Im Falle erfolgsneutral behandelter Differenzen muss die hierauf abzugrenzende Steuer ebenfalls direkt gegen das Eigenkapital und nicht über die GuV gebucht werden (IAS 12.61A iVm. IAS 12.62 (c)). Der kumulierte Betrag der latenten Steuern, der im Eigenkapital erfolgsneutral verrechnet wurde, ist nach IAS 12.81 (a) separat anzugeben.
Tz. 146
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Die bisherigen Erläuterungen gelten prinzipiell auch für Kursdifferenzen aus der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe. Indes werden nach steuerlicher Rechtsprechung in Deutschland bei Vorliegen von Doppelbesteuerungsabkommen, die zu im Inland steuerfreien ausländischen Einkünften führen, Währungsgewinne bzw. -verluste am Eigenkapital oder Dotationskapital ausländischer Betriebsstätten der Sphäre der ausländischen Einkünfte zugeordnet. Die Kursdifferenzen bleiben im Inland steuerlich unberücksichtigt, auch wenn die Betriebsstätte veräußert wird (vgl. BFH v. 16.02.1996, BStBl. II, S. 588, BFH v. 16.02.1996, BStBl. 1997 II, S. 128). Da im Ausland diese Kursgewinne oder -verluste nicht in Erscheinung treten und damit steuerlich irrelevant sind, sind derartige Umrechnungsdifferenzen permanenter Art. Eine eigenständige Bildung latenter Steuern ist in diesen Fällen bei Bilanzierung nach IFRS in Deutschland nicht zulässig. Lediglich im Rahmen der Bildung latenter Steuern auf Outside Basis Differences kann eine Berücksichtigung geboten sein.