Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 318
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Änderungen des Konsolidierungskreises ergeben sich, wenn sich die Einflussmöglichkeit des berichtenden Mutterunternehmens auf die einbezogenen Konzernunternehmen ändert. Dies kann durch Änderungen der absoluten oder relativen Beteiligungsquote, zB durch Anteilserwerb oder Veräußerung sowie andere eigenkapitalverändernde Maßnahmen, aber auch durch Änderungen der rechtlichen oder politischen Verhältnisse resultieren (Hayn, B., in: Beck IFRS-Handbuch, 6. Aufl., § 37, Tz. 3). Hierbei sind neben der Definition von Beherrschung auch die in IFRS 10 enthaltenen Indikatoren für Beherrschung sowie ergänzende Regelungen des IASB zur Beherrschung, zB zu potenziellen Stimmrechten und zur faktischen Beherrschung (de facto control), zu beachten (ausführlich vgl. Tz. 106 ff.; zur Anforderung der regelmäßigen Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit vgl. Tz. 175 ff.).
Tz. 319
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Bei der bilanziellen Abbildung von Änderungen des Konsolidierungskreises wird begrifflich häufig zwischen der Erstkonsolidierung, der Übergangskonsolidierung (mit Aufwärtswechsel oder Abwärtswechsel), der Endkonsolidierung sowie der Auf- und Abstockung von Mehrheitsbeteiligungen ohne Statuswechsel unterschieden (vgl. zB Hayn, B., in: Beck IFRS-Handbuch, 6. Aufl., § 37, Tz. 1ff.). Wird ein Unternehmen (Tochterunternehmen) erstmalig in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen, spricht man von einer erstmaligen Vollkonsolidierung, oder kurz Erstkonsolidierung. Die Erstkonsolidierung wird in IFRS 3 ausführlich geregelt (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 94 ff.). Scheidet ein Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis des berichterstattenden Mutterunternehmens aus, ist gem. IFRS 10.25 iVm. IFRS 10.B98 zum Zeitpunkt des Verlusts der Beherrschung die Vollkonsolidierung zu beenden, mithin eine sog. Endkonsolidierung durchzuführen (vgl. Tz. 327 ff.).
Tz. 320
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Sofern vor der Erlangung oder nach dem Verlust der Beherrschung Anteile am Tochterunternehmen vorlagen bzw. verbleiben, ergeben sich Besonderheiten bei der Konsolidierung, um die geänderte Beziehung mittels einer anderen Form der Einbeziehung in den Konzernabschluss abzubilden. Möglich wäre etwa, dass ein Unternehmen, an dem Anteile veräußert wurden, nicht mehr als Tochterunternehmen vollkonsolidiert wird, sondern als Gemeinschaftsunternehmen bzw. als assoziiertes Unternehmen nach der Equity-Methode gem. IAS 28 in den Konzernabschluss eingezogen wird, oder als Finanzinstrument erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert nach IFRS 9 (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 13 ff.) bewertet wird. Zudem können durch Änderungen der Beteiligungsquote auch ein Wechsel zwischen der Konsolidierung, der At-equity-Bilanzierung oder einer Bewertung nach IFRS 9 erforderlich sein.
Tz. 321
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
In diesen Fällen wird häufig von einer Übergangskonsolidierung gesprochen, die je nachdem, ob die Einflussmöglichkeit des berichterstattenden Unternehmens zu- oder abnimmt, in der Form einer Aufwärts- oder Abwärtskonsolidierung vorliegen kann. Streng genommen liegen in diesen Fällen auch eine erstmalige oder letztmalige Vollkonsolidierung (Erst- oder Endkonsolidierung), At-equity-Bilanzierung oder Bewertung nach IFRS 9 vor. Neben den genannten Änderungen der Einbeziehungsart in den Konzernabschluss können auch Auf- oder Abstockungen ohne Statuswechsel vorliegen. In diesem Fall ändert sich zwar die Beteiligungsquote, nicht aber die Form der Einflussmöglichkeit und damit auch nicht die Form der Einbeziehung in den Konzernabschluss. Obwohl dies nicht zu einem Wechsel der Einbeziehungsmethode führt, ergeben sich auch in diesem Fall Fragen der bilanziellen Abbildung der zugrunde liegenden Transaktionen.
Tz. 322
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
(einstweilen frei)]
Tz. 323
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Von der mit dem Beherrschungsverlust verbundenen Endkonsolidierung eines Tochterunternehmens ist die Bilanzierung von Anteilen an Tochterunternehmen oder anderen Beteiligungen zu trennen, die zur Veräußerung gehalten werden und nach den Regelungen in IFRS 5 zu bilanzieren sind. Sofern das zu veräußernde Tochterunternehmen zum Bilanzstichtag die Voraussetzungen des IFRS 5.6ff. an eine Veräußerungsgruppe bzw. an einen aufgegebenen Geschäftsbereich erfüllt, sind die Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens nach IFRS 5.15ff. zu bewerten und gem. IFRS 5.38 getrennt als zur Veräußerung gehaltene Vermögens- und Schuldengruppe in der Konzernbilanz auszuweisen (vgl. hierzu Tz. 206 ff.). Für aufgegebene Geschäftsbereiche sind zudem der Gesamterfolg und die Zahlungsströme anzugeben sowie weitere Angaben zu tätigen (vgl. hierzu Tz. 210 ff.). Diese Vorschriften für aufgegebene Geschäftsbereiche gelten nicht nur für veräußerte bzw. zur Veräußerung gehaltene Geschäftsbereiche, sondern auch für stillgelegte Geschäftsbereiche (IFRS 5.13).
Tz. 324
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Die Regelungen in IFRS 3, IFRS 10 und IFRS 5 zur Bilanzierung von Änderu...