Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 94
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Die Aufstellung des Konzernabschlusses vollzieht sich grundsätzlich in drei Schritten. Im ersten Schritt werden die zusammenzufassenden Einzelabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen zu einem einheitlichen Stichtag aufgestellt und einheitlich an die für den Konzernabschluss geltenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie die konzerninternen Bilanzierungsrichtlinien angepasst. Im Fall von ausländischen Tochterunternehmen sind ggf. die vereinheitlichten Einzelabschlüsse in die Konzernabschlusswährung umzurechnen (Fremdwährungsumrechnung). In einem zweiten Schritt werden die Einzelabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen dann im Summenabschluss zusammengefasst. In diesem Summenabschluss sind indes noch die Verflechtungen der Konzernunternehmen untereinander enthalten. Diese Verflechtungen müssen in einem dritten Schritt eliminiert werden, da es sonst zu Doppelerfassungen kommt. So sind im Summenabschluss des Konzerns sowohl Beteiligungen des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen, die die Beteiligungen am Eigenkapital der Tochterunternehmen repräsentieren, als auch das Eigenkapital des Tochterunternehmens enthalten (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 11. Aufl., 2015, S. 179). Die Eliminierung dieser Kapitalverflechtung durch Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens ist Gegenstand der Kapitalkonsolidierung. Durch die Eliminierung der Kapitalverflechtungen wird dem Kompensationszweck des Konzernabschlusses Rechnung getragen (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 11. Aufl., 2015, S. 48 ff.).
Tz. 95
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Nach IFRS 3 gibt es mit der Erwerbsmethode (acquisition method) nur noch eine Konzeption der Kapitalkonsolidierung (vgl. Tz. 69). Alle Unternehmenszusammenschlüsse, die in den Anwendungsbereich von IFRS 3 fallen (vgl. Tz. 20 ff.) sind nach der Erwerbsmethode zu bilanzieren (IFRS 3.4). Der IASB begründet seine Entscheidung damit, dass grundsätzlich bei sämtlichen Unternehmenszusammenschlüssen ein Erwerber identifiziert werden kann (vgl. Tz. 105 ff.) und insofern jeder Unternehmenszusammenschluss einen Unternehmenserwerb darstellt. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde die Kapitalkonsolidierung nach der Interessenzusammenführungsmethode (vgl. Tz. 97) auch im HGB ersatzlos aufgehoben. Gemäß Art. 66 Abs. 5 EGHGB nF darf der bisherige § 302 HGB aF letztmals auf Konzernabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr angewendet werden. Bis zu diesem Zeitpunkt nach der Interessenzusammenführungsmethode erfolgte Kapitalkonsolidierungen dürfen im HGB-Konzernabschluss allerdings weiterhin nach § 302 HGB aF bilanziert werden (Art. 67 Abs. 5 Satz 2 EGHGB nF).
Tz. 96
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Bei der Erwerbsmethode nach IFRS 3 wird der Erwerb eines Unternehmens in ähnlicher Form abgebildet wie der Erwerb anderer Vermögenswerte. Die Abbildung als Tauschvorgang wird gewählt, da bei dem Erwerb eines Unternehmens Vermögenswerte übertragen werden, Schulden und Eventualschulden einschließlich bisher noch nicht angesetzter Schulden übernommen werden oder Eigenkapital emittiert wird, um im Gegenzug das Reinvermögen und die geschäftlichen Aktivitäten des anderen Unternehmens beherrschen zu können. Ressourcen fließen aus dem Unternehmensverbund ab, da das erwerbende Unternehmen die veräußernden Aktionäre für die Hingabe von Anteilen "abfindet" bzw. "entschädigt". Der Erwerbsmethode liegt dabei die Fiktion zugrunde, dass der Konzern die einzelnen Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens erworben hat ("Einzelerwerbsfiktion"; Baetge/Kirsch/Thiele, 11. Aufl., 2015, S. 182). Ferner hat die Erwerbsmethode keine Auswirkung auf die bisher beim erwerbenden Unternehmen bilanzierten Vermögenswerte und Schulden, da diese nicht Gegenstand des Erwerbes sind (IFRS 3.10).
Tz. 97
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
IAS 22 sah in den Fällen, in denen kein Unternehmen als Erwerber identifiziert werden konnte und ein Unternehmenszusammenschluss unter Gleichen (merger of equals) stattfand, noch die Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode. Anstatt eines Erwerbsvorgangs wurde hier von dem Zusammenschluss zweier gleichberechtigter Unternehmen ausgegangen. Bei einer Interessenzusammenführung entscheiden die sich zusammenschließenden Unternehmen, ihre Ressourcen in einem Unternehmen zusammenzufassen (pooling of interests). Aufgrund des fehlenden Erwerbsvorgangs wurden die Vermögenswerte nicht neubewertet, sondern zu Buchwerten in den Konzernabschluss übernommen. Ein etwaiger Unterschiedsbetrag wurde nicht ausgewiesen, sondern ergebnisneutral mit dem Eigenkapital verrechnet (vgl. IAS 22.78–81). Diese Bilanzierungsmethode ist nach IFRS 3 nicht mehr zulässig.
Tz. 98
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
In der ersten Phase ihres gemeinsamen Projekts Business Combinations haben IASB und FASB erkannt, dass es Fälle ge...