Prof. Dr. Andreas Barckow
Tz. 121
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Gemäß IFRS 9.3.1.1 hat ein Unternehmen Finanzinstrumente grundsätzlich ab dem Zeitpunkt bilanziell zu erfassen, zu dem es Vertragspartei wird. Dieser Tag wird als Zeitpunkt der Verpflichtung oder Handelstag bezeichnet (Commitment oder Trade Date). Für Geschäftsvorfälle, die als normale Käufe oder Verkäufe von finanziellen Vermögenswerten eingestuft werden und bei denen zwischen Abschluss und Erfüllung eine gewisse Zeitspanne liegt (Regular Way Purchase or Sale), bestimmt der IASB in IFRS 9.3.1.2, dass Ein- und Ausbuchung wahlweise zum Abschluss- oder Erfüllungszeitpunkt (Settlement Date) erfolgen können (vgl. Tz. 122f.). Die Wahl des Erfassungszeitpunkts ist für alle Käufe und Verkäufe von Vermögenswerten, die nach diesem Standard gleichartig klassifiziert werden, stetig auszuüben und beizubehalten. Für Zwecke dieser Regelung gelten finanzielle Vermögenswerte, die verpflichtend zum beizulegenden Zeitwert bewertet und deren Wertänderungen im Periodenergebnis erfasst werden müssen, und solche, für die die Fair Value Option ausgeübt wurde, als zwei Kategorien (vgl. IFRS 9.B3.1.3). Verträge, die eine Erfüllung durch Nettobarausgleich zulassen, sind nicht als übliche Käufe oder Verkäufe einzustufen. Sie sind für den Zeitraum zwischen Handels- und Erfüllungstag als Derivat zu bilanzieren (vgl. IFRS 9.B3.1.4).
Tz. 122
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Eine Bilanzierung zum Handelstag bedeutet, dass der Geschäftsvorfall bereits bei Abschluss und nicht erst bei Erfüllung bilanziell abzubilden ist (vgl. IFRS 9.B3.1.5 iVm. IG.D.2.1 und 2):
Bei Käufen finanzieller Vermögenswerte setzt das Unternehmen den zu erwerbenden Vermögenswert sowie eine korrespondierende Zahlungsverpflichtung als Verbindlichkeit an. Eine etwaige Verzinsung beginnt gleichwohl erst mit Übergang des rechtlichen Eigentums, ie. zum Erfüllungstag. Die Erfassung von Wertänderungen zwischen Handels- und Erfüllungstag hängt davon ab, ob (und wenn ja: wie) Wertänderungen des finanziellen Vermögenswerts erfasst werden:
- bei finanziellen Vermögenswerten, die künftig zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden sollen, werden Wertänderungen grundsätzlich nicht erfasst;
- bei finanziellen Vermögenswerten, die in Folgeperioden zum beizulegenden Zeitwert angesetzt werden sollen, werden die Wertänderungen im Periodenergebnis resp. im sonstigen Gesamtergebnis erfasst.
- Bei Verkäufen finanzieller Vermögenswerte bucht das Unternehmen den zu veräußernden Vermögenswert aus, bucht eine Forderung auf Erhalt der Gegenleistung ein und erfasst – in Abhängigkeit davon, wie der Vermögenswert bewertet wurde (s. o.) – ggf. einen Abgangserfolg.
Tz. 123
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Der Erfüllungstag bezeichnet den Zeitpunkt, zu dem ein finanzieller Vermögenswert an das Unternehmen bzw. von diesem übertragen wird. Die Bilanzierung zum Erfüllungstag erfolgt folgendermaßen (vgl. IFRS 9.B3.1.6 iVm. IG.D.2.1–3):
Bei Käufen finanzieller Vermögenswerte setzt das Unternehmen den zu erwerbenden Vermögenswert erst bei Erhalt an. Die Erfassung etwaiger eingetretener Wertänderungen zwischen Handels- und Erfüllungstag hängt davon ab, wie der finanzielle Vermögenswert bei Erhalt bewertet werden soll (vgl. IFRS 9.5.1.2 iVm. 5.7.4):
- bei finanziellen Vermögenswerten, die nachfolgend zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden sollen, werden eintretende Wertänderungen nicht erfasst;
- bei finanziellen Vermögenswerten, bei denen das Unternehmen in der Folge eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorsieht, werden die Wertänderungen im Periodenergebnis resp. im sonstigen Gesamtergebnis erfasst.
- Bei Verkäufen finanzieller Vermögenswerte bucht das Unternehmen den gelieferten Vermögenswert aus und erfasst ggf. einen Abgangserfolg. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Wertveränderungen von zu veräußernden finanziellen Vermögenswerten zwischen Handels- und Erfüllungstag bilanziell nicht mehr erfasst werden, weil sie dem abgebenden Unternehmen ab dem Zeitpunkt der Verkaufsvereinbarung nicht mehr zustehen.
Tz. 124
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Es sei darauf hingewiesen, dass die vorstehenden Bilanzierungsregeln nur für finanzielle Vermögenswerte, nicht aber für finanzielle Verbindlichkeiten gelten – diese sind folglich stets zum Abschlusszeitpunkt zu erfassen und erst dann auszubuchen, wenn das Unternehmen von seiner Zahlungsverpflichtung entbunden wurde (vgl. IFRS 9.3.1.1 und 3.3.1 iVm. IG.B.32).