Dipl.-Kfm. Alexander Staß, Marcel Kottenstein
Tz. 30
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
In Bezug auf die Behandlung von Zuwendungen der öffentlichen Hand können zwei grundlegende Vorgehensweisen unterschieden werden: Die Methode, die finanzielle Zuwendung unmittelbar dem Eigenkapital zuzuordnen, wird als capital approach, sie über eine oder mehrere Rechnungsperioden als Ertrag zu behandeln, als income approach bezeichnet (IAS 20.13). IAS 20.12 verlangt, dass finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand im Gewinn oder Verlust vereinnahmt werden, wobei grundsätzlich eine Periodisierung gem. dem Anfall der Aufwendungen, für welche die Zuwendungen gewährt wurden, vorgesehen ist (IAS 20.17–19). Eine erfolgsneutrale Zuführung zum Eigenkapital lehnt der Standard ab. Diese Auffassung wurde vom seinerzeitigen IASC mit der Verabschiedung von SIC 10 nochmals bekräftigt. Demnach sind Zuwendungen der öffentlichen Hand, die als Förderung oder Langzeitunterstützung an Unternehmen in bestimmten Regionen oder Industriezweigen gegeben werden, ohne dass Bedingungen damit verbunden sind, die sich spezifisch auf die Geschäftstätigkeit des Unternehmens beziehen (zB Investitionszuschüsse aus den Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe "Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur"), nach IAS 20 zu bilanzieren. Eine Zuführung unmittelbar zum Eigenkapital wird in SIC 10.3 ausdrücklich abgelehnt.
1. Keine erfolgsneutrale Erfassung als Eigenkapital
Tz. 31
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
In IAS 20.14 werden die Argumente für eine Behandlung als Eigenkapital erörtert. Die Verfechter dieser Verfahrensweise sehen die finanziellen Zuwendungen als eine Finanzierungshilfe (financing device) und empfehlen, falls eine Rückzahlung nicht zu erwarten ist, sie unmittelbar dem Eigenkapital zuzuordnen. Eine Verrechnung mit den Aufwendungen, zu deren Finanzierung die Zuwendung gewährt wurde, wird abgelehnt. Außerdem wird argumentiert, dass es unangemessen sei, die finanziellen Zuwendungen der öffentlichen Hand im Gewinn oder Verlust zu berücksichtigen, da sie nicht verdient worden seien, sondern einen von der öffentlichen Hand gewährten Anreiz darstellten, ohne dass entsprechende Kosten entstünden.
Die Argumente für eine erfolgswirksame Behandlung werden in IAS 20.15 dargestellt: Da finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand nicht von den Anteilseignern zugeführt würden, dürften sie nicht unmittelbar dem Eigenkapital zugeschrieben, sondern müssten im Gewinn oder Verlust der entsprechenden Perioden berücksichtigt werden. Finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand seien selten unentgeltlich. Das Unternehmen verdiene sie durch die Beachtung der Bedingungen und mit der Erfüllung der vorgesehenen Verpflichtungen. Sie müssten daher korrespondierend zu den Aufwendungen, die durch die Zuwendung gedeckt werden sollen, erfolgswirksam vereinnahmt werden. Da Einkommensteuern und andere Steuern erfolgswirksam erfasst würden, sei es logisch, auch finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand, die eine Ausdehnung der Steuerpolitik darstellten, im Gewinn oder Verlust zu erfassen.
Tz. 32
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Deutsche Unternehmen dürften mit dem Verbot, Zuwendungen der öffentlichen Hand unmittelbar in das Eigenkapital zu buchen, kaum in Konflikt geraten. Selbst solche Zuwendungen, die die öffentliche Hand als Zuwendungsgeber an ein Unternehmen gewährt, bei dem sie Gesellschafter ist, fallen nicht unter § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, weil die öffentliche Hand nicht aus der Gesellschafterstellung heraus tätig wird. Anders verhält es sich bei Sanierungszuschüssen an solche Unternehmen. In Eigenbetriebsgesetzen der deutschen Länder können Spezialvorschriften für durchgeleitete Kapitalzuschüsse bestehen (vgl. zB § 8 Abs. 3 Satz 5 EigBVO Baden-Württemberg). Die Gemeinde hat den Zuschuss, den sie für den Eigenbetrieb erhalten hat, dem Eigenkapital zuzuführen, soweit die den Zuschuss bewilligende Stelle nichts Gegenteiliges bestimmt (vgl. Fachausschuss für Kommunales Prüfungswesen des IDW, FN 1995, S. 271). Von diesem Sonderfall abgesehen, ist bei der Zuschussgewährung eines Dritten unter der Auflage, den Zuschuss in das Eigenkapital einzustellen, das Unternehmen zu einer entsprechenden Ergebnisverwendung verpflichtet (vgl. IDW HFA 2/1996, WPg 1996, S. 712), dh., die durch die Zuwendung induzierte Nettovermögensmehrung ist im Rahmen der Erfolgsermittlung in der GuV zu erfassen.
Zu berücksichtigen ist auch, dass für Zuschüsse, die der Besteuerung unterliegen, deren Steueranteil ohnehin nicht dem Eigenkapital zugeführt werden könnte. Aber auch für (steuerfreie) Investitionszulagen wird eine direkte Zuführung zum Eigenkapital uE zu Recht nicht in Betracht gezogen (vgl. IDW HFA 1/1984, WPg 1984, S. 613), wenn auch einige Autoren im HGB-Abschluss eine solche Behandlung für zulässig halten (vgl. Hinweise bei Uhlig, 1989, S. 138ff.).
2. Bestimmung des Periodisierungszeitraums
Tz. 33
Stand: EL 37 – ET: 2/2019
Nach IAS 20.12 sind finanzielle Zuwendungen der öffentlichen Hand planmäßig (on a systematic basis) als Ertrag zu erfassen, und zwar im Verlauf der Perioden, in denen das Unternehmen die entsprechenden Aufwendungen erfasst, die sie kompen...