II. Kapitalflussrechnungen von Finanzinstitutionen

Tz. 205

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Der Begriff Finanzinstitutionen (financial institutions) wird in IAS 7 nicht definiert. Aus diesem Grunde wurde in der Vergangenheit zuweilen auf die Erläuterung dieses Begriffs in IAS 30.2 verwiesen (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 23, Tz. 90). Zu den Finanzinstitutionen zählen damit vor allen Dingen Banken und andere Kreditinstitute. Die Erläuterungen in IAS 30.2 bleiben nach der hier vertretenen Ansicht auch nach Aufhebung von IAS 30 Angaben im Abschluss von Banken und ähnlichen Finanzinstitutionen durch IFRS 7.45 als Auslegungshilfe von Bedeutung, da IAS 30 nicht wegen eines veränderten Verständnisses von Finanzinstitutionen aufgehoben wurde. Vielmehr sollen die neuen Anforderungen an die Anhangangaben zu Finanzinstrumenten nicht nur für Banken und ähnliche Finanzinstitutionen, sondern im Grundsatz für alle Unternehmen gelten (vgl. IFRS 7.BC6ff.). Aus IFRS 9.BCZ4.71 ergibt sich zudem, dass auch Versicherer (insurer) vom IASB zu den Finanzinstitutionen gezählt werden. Allerdings passen die Sonderregelungen für Finanzinstitutionen (vgl. Tz. 202) zumeist nicht für Versicherungen, sodass deren Anwendung auf Kapitalflussrechnungen von Versicherungsunternehmen regelmäßig ausscheidet. Ebenfalls nicht auf Versicherungen ist das Beispiel in IAS 7 Anhang B anwendbar. Nachfolgend wird zunächst das in IAS 7 Anhang B enthaltene Gliederungsbeispiel für eine nach der direkten Methode erstellten Kapitalflussrechnung einer Finanzinstitution und anschließend das Mindestgliederungsschema einer nach DRS 21.Anlage 2 aufzustellenden Kapitalflussrechnung eines Kreditinstituts (indirekte Methode) dargestellt.

1. Gliederungsbeispiel einer nach der direkten Methode aufgestellten Kapitalflussrechnung einer Finanzinstitution gemäß IAS 7 Anhang B

Tz. 206

Abb. 10: Kapitalflussrechnung nach der direkten Darstellungsmethode für eine Finanzinstitution (IAS 7 Anhang B)

2. Gliederungsbeispiel einer nach der indirekten Methode aufgestellten Kapitalflussrechnung eines Kreditinstituts gemäß DRS 21. Anlage 2

Tz. 207

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee hat sich in DRS 21.Anlage 2: Besonderheiten der Kapitalflussrechnung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten bei der Darstellung der Mittelzuflüsse/-abflüsse aus der laufenden Geschäftstätigkeit für die ausschließliche Anwendung der indirekten Methode ausgesprochen, obwohl IAS 7 der direkten Methode den Vorzug gibt. Eine Begründung hierfür findet sich in DRS 21.A2.2:

"Im Unterschied zu anderen Unternehmen fehlt bei Kreditinstituten die typische Wertschöpfungskette (Geld, Güter, Geld). Die zahlreichen liquiditätswirksamen Kreditein- und Auszahlungen werden nur als jährliche Bestandsveränderung in der Kapitalflussrechnung berücksichtigt. Außerdem werden Mittelbewegungen aus der Abwicklung des Kundenzahlungsverkehrs nicht liquiditätswirksam erfasst."

Die einschlägige Literatur folgt dieser Überlegung. Die (direkte) Bruttodarstellung aller Einzahlungen und Auszahlungen in der operativen Geschäftstätigkeit führe zu einer Aufblähung der Zahlungsströme in der operativen Geschäftstätigkeit. Ergänzend werden die folgenden Argumente für die Verwendung der indirekten Methode angeführt (Löw, 2005, S. 241):

„Die Wahl der indirekten Darstellungsmethode ist für eine Bank vorteilhaft, da

• empirische Untersuchungen zeigen, dass auch Finanzanalysten der indirekten Methode besonderen Informationswert beimessen,
• die Jahresabschlussadressaten die Rechnung nachvollziehen können,
• in der Praxis der Veröffentlichung internationaler Banken die indirekte Methode der Regelfall ist und damit eine bessere Vergleichbarkeit gegeben ist,
• bei Banken durch die Zahlungsverkehrsabwicklungsfunktion die direkte Methode einen verzerrten Einblick vermittelt,
• geringere Anforderungen an die Datenerfassung gestellt werden, ohne negative Einflüsse auf eine Fair Presentation auszulösen.”

Der Standard DRS 21.A2 sieht die nachfolgende Mindestgliederung für die nach der indirekten Methode aufgestellte Kapitalflussrechnung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten vor. Ein entsprechendes Mindestgliederungsschema für eine nach der direkten Methode aufzustellende Kapitalflussrechnung fehlt in DRS 21.A2.

Tz. 208

Stand: EL 48 – ET: 10/2022

1.		Periodenergebnis (Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag einschließlich Ergebnisanteile anderer Gesellschafter)
2.	+/–	Abschreibungen, Wertberichtigungen/Zuschreibungen auf Forderungen und Gegenstände des Anlagevermögens
3.	+/–	Zunahme/Abnahme der Rückstellungen
4.	+/–	Andere zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge
5.	–/+	Gewinn/Verlust aus der Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens
6.	–/+	Sonstige Anpassungen (Saldo)
7.	–/+	Zunahme/Abnahme der Forderungen an Kreditinstitute
8.	–/+	Zunahme/Abnahme der Forderungen an Kunden
9.	–/+	Zunahme/Abnahme der Wertpapiere (soweit nicht Finanzanlagen)
10.	–/+	Zunahme/Abnahme anderer Aktiva aus laufender Geschäftstätigkeit
11.	+/–	Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
12.	+/–	Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten gegenüber Kunden
13.	+/–	Zunahme/Abnahme verbriefter Verbindlichkeiten
14.	+/–	Zunahme/Abnahme anderer Passiva aus laufender Geschäftstätigkeit
15.	+/–	Zinsaufwendungen/Zinserträge
16.	+/–	Aufwendungen/Erträge aus außerordentli...