II. Klassen von Finanzinstrumenten

Tz. 30

Stand: EL 15 – ET: 10/2011

Wenn IFRS 7 die Gliederung von Angaben nach Klassen (classes) fordert, muss das Unternehmen die Finanzinstrumente dergestalt in Klassen zusammenfassen, dass den unterschiedlichen Arten der anzugebenden Informationen Rechnung getragen wird und die Charakteristika dieser Finanzinstrumente berücksichtigt werden. Das Unternehmen muss die Informationen in der Form offenlegen, dass eine Überleitungsrechnung zu den in der Bilanz ausgewiesenen Posten möglich ist (IFRS 7.6; IFRS 7.B1-B3; IFRS 7.IG5-IG6; vgl. Ernst & Young LLP, 2011, S. 2530; Kuhn/Paa, DB 2005, S. 1977).

Nach IFRS 7 werden verschiedene Anhangangaben zum einen anhand einer Gliederung nach Klassen und zum anderen anhand der in IAS 39 bzw. IFRS 9 vorgegebenen Kategorien (categories) von Finanzinstrumenten gefordert. In IFRS 7 wird nicht näher bestimmt, wie diese Klassen festzulegen sind. Der Standard gibt lediglich vor, dass die Bildung der Klassen vom bilanzierenden Unternehmen selbst festzulegen ist. Die Abgrenzung dieser Klassen ist daher idR anders vorzunehmen als die nach IAS 39 bzw. IFRS 9 zu bildenden Kategorien (categories), die zum Zweck der Bewertung der Finanzinstrumente (beizulegender Zeitwert, fortgeführte Anschaffungskosten) bzw. zur Frage, wie Änderungen des beizulegenden Zeitwerts (ergebniswirksam oder ergebnisneutral) erfasst werden, zu bilden sind (IFRS 7.B1).

Tz. 31

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Nach IFRS 7.3 sind bestimmte Finanzinstrumente vom Anwendungsbereich des Standards ausgenommen. Bei der Bestimmung von Klassen von Finanzinstrumenten nach IFRS 7.6 müssen die nicht zum Anwendungsbereich von IFRS 7 gehörenden Finanzinstrumente als gesonderte Klasse(n) behandelt werden (IFRS 7.B2 (b)). Für diese Klasse(n) bestehen keine zusätzlichen Angabepflichten nach IFRS 7. Finanzinstrumente, die vom Anwendungsbereich des IFRS 7 ausgenommen sind, unterliegen den Angabepflichten in den jeweiligen anderen IFRS (vgl. IDW RS HFA 24, Tz. 9).

Tz. 32

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Bei der Abgrenzung der Klassen von Finanzinstrumenten ist nach IFRS 7.B2 Folgendes zu beachten:

–	Es ist zumindest zwischen Finanzinstrumenten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten und solchen, die mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, zu unterscheiden und
–	Finanzinstrumente, die nicht in den Anwendungsbereich des IFRS 7 fallen, müssen als gesonderte Klasse(n) dargestellt werden.

Damit kann zunächst in drei Klassen von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten unterschieden werden. Zu den nach IAS 39 zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten Finanzinstrumenten gehören finanzielle Vermögenswerte der Kategorien loans and receivables, held-to-maturity sowie finanzielle Verbindlichkeiten der Kategorie other liabilities (ausführlich zur Kategorisierung vgl. Kuhn/Scharpf, 2006, Tz. 390-505). Mit dem beizulegenden Zeitwert werden die Finanzinstrumente bewertet, die den Kategorien at fair value through profit or loss (einschließlich held for trading) und available-for-sale zugeordnet sind. Abweichend hiervon erfolgt nach IFRS 9 eine Klassifizierung aller finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten in Kategorien, die zu fortgeführten Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (vgl. Tz. 1 ff. Überblick und Neuregelung zur Bilanzierung nach IFRS 9). Die Finanzinstrumente, die nicht in den Anwendungsbereich des IFRS 7 fallen, werden in IFRS 7.3 genannt.

Wie oben dargestellt, fordert IFRS 7.B2 (b), dass die nicht von IFRS 7 erfassten Finanzinstrumente als gesonderte Klasse(n) behandelt werden. Aus dem Blickwinkel des Bilanzierenden erscheint es nicht sachgerecht und missverständlich, zum einen bestimmte Finanzinstrumente nach IFRS 7.3 explizit vom Anwendungsbereich auszunehmen, sie aber zum anderen über die Klassenbildung wieder in den Anwendungsbereich einzubeziehen. Für die Klasse(n) von Finanzinstrumenten, die vom Anwendungsbereich des IFRS 7 ausgenommen sind, bestehen nach IFRS 7 keine Angabepflichten, sie unterliegen jedoch ggf. den Offenlegungspflichten in anderen IFRS.

Tz. 33

Stand: EL 15 – ET: 10/2011

Im Rahmen der Klassenbildung muss das Unternehmen die Finanzinstrumente dergestalt zusammenfassen, dass den unterschiedlichen Arten der anzugebenden Informationen Rechnung getragen wird und die Charakteristika dieser Finanzinstrumente berücksichtigt werden. Das Unternehmen muss die Informationen in der Form offenlegen, dass eine Überleitungsrechnung zu den in der Bilanz ausgewiesenen Posten möglich ist (IFRS 7.6).

Die Bildung der Klassen erfolgt unternehmensspezifisch. Da die unternehmensspezifische Klassenbildung dem Wesen der geforderten Angaben gerecht wird und die Charakteristika der Finanzinstrumente berücksichtigt werden müssen, ist eine unterschiedliche Klassenbildung für die einzelnen Angabepflichten von IFRS 7 zulässig (vgl. IDW RS HFA 24, Tz. 8).

In der Bilanzierungspraxis ist festzustellen, dass sich die Unterscheidung nach Klassen häufig an den Bewertungskategorien nach IA...