Prof. Dr. Corinna Ewelt-Knauer, Dr. Julian Höbener
Tz. 161
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Ein sog. Unterleasingverhältnis/Untermietverhältnis (sublease) liegt vor, wenn ein Leasingobjekt aus einem Hauptleasingverhältnis (head lease) durch den Leasingnehmer dieses Hauptleasingverhältnisses an eine dritte Partei im Rahmen eines weiteren Leasingverhältnisses weitervermietet wird, das Hauptleasingverhältnis dabei aber wirksam bleibt (IFRS 16 Appendix A (sublease)). Folglich ist der Leasingnehmer des head lease zeitgleich Leasinggeber des sublease, sodass diesem Unternehmen die Rolle eines Intermediärs ("intermediate lessor") zufällt (vgl. Findeisen/Adolph, DB 2016, S. 487; Bauer/Gallert, WPg 2016, S. 327). Grundsätzlich sind das Haupt- und das Unterleasingverhältnis seitens des Leasingnehmers des Hauptleasingverhältnisses getrennt zu betrachten – fungiert das Unternehmen als Leasingnehmer (Hauptleasingverhältnis), so sind die Vorschriften für Leasingnehmer anzuwenden; tritt das Unternehmen als Leasinggeber auf (Unterleasingverhältnis), sind die Regelungen für Leasinggeber einschlägig (IFRS 16.BC232). Besondere Vorgaben bestehen jedoch für die Klassifizierung des Unterleasingverhältnisses. Für den Leasinggeber des Hauptleasingverhältnisses sowie für den Leasingnehmer im Unterleasingverhältnis ergeben sich hingegen keine Besonderheiten für die bilanzielle Abbildung des jeweiligen Leasingverhältnisses.
Tz. 161a
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Bei der Klassifizierung des Unterleasingverhältnisses aufseiten des Intermediärs ist zu beachten, dass nicht das Leasingobjekt als Referenzobjekt fungiert, sondern eine Klassifizierung auf Basis des Nutzungsrechts vorzunehmen ist, das aus dem Hauptleasingverhältnis resultiert (IFRS 16.B58 (b); IFRS 16.BC233; vgl. Findeisen/Adolph, DB 2016, S. 487). Die damit verbundene, vom IASB intendierte Konsequenz ist, dass Unterleasingverhältnisse häufiger als Finance-Leasingverhältnisse klassifiziert werden, als wenn das Leasingobjekt den Bezugspunkt darstellen würde (IFRS 16.BC234; vgl. auch Fink/Pilhofer/Herr, KoR 2018, S. 546). Aus konzeptioneller Sicht ist das Abstellen auf das Nutzungsrecht als Referenzobjekt im Rahmen der Klassifizierung des Unterleasingverhältnisses nachvollziehbar, da der Leasingnehmer des Hauptleasingverhältnisses nicht Eigentümer des zugrunde liegenden Vermögenswertes ist, sondern lediglich ein Nutzungsrecht an diesem Vermögenswert erworben hat, und folglich die Frage der Übertragung der Chancen und Risiken auf den Leasingnehmer des Unterleasingverhältnisses anhand des Nutzungsrechts geklärt werden muss (vgl. auch IFRS 16.BC233 (a); Lüdenbach/Freiberg, PiR 2019, S. 41).
Das untervermietete Nutzungsrecht kann sich auch nur auf einen Teil des dem Hauptleasingverhältnis zugrunde liegenden Vermögenswertes beziehen, so kann bspw. ein Unternehmen eine aus mehreren Etagen bestehende Büroimmobilie anmieten und nur einzelne Etagen davon weitervermieten. Das Referenzobjekt ist dann nicht das gesamte Nutzungsrecht aus dem Hauptleasingverhältnis, sondern entsprechend nur ein Teil dieses Nutzungsrechts (vgl. dazu ausführlich Lüdenbach/Freiberg, PiR 2019, S. 41f.; PwC, IFRS für Banken, 2017, S. 3171f.).
Tz. 161b
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Falls es sich bei dem Hauptleasingverhältnis um ein kurzfristiges Leasingverhältnis handelt und der Leasingnehmer dieses Leasingverhältnisses von dem in IFRS 16.5 (a) verankerten Wahlrecht Gebrauch macht, dieses Leasingverhältnis bilanzunwirksam nach IFRS 16.6 zu bilanzieren (vgl. Tz. 6ff.), so muss er das Unterleasingverhältnis zwingend als Operating-Leasingverhältnis klassifizieren (IFRS 16.B58 (a)). Des Weiteren ist zu beachten, dass die Erleichterungsvorschrift in IFRS 16.5 (b) für Leasingverhältnisse über geringwertige Leasingobjekte vom Leasingnehmer eines Hauptleasingverhältnisses für ein solches Leasingverhältnis nicht in Anspruch genommen werden darf, sofern er den Vermögenswert im Rahmen eines Unterleasingverhältnisses untervermietet oder dies beabsichtigt (IFRS 16.B7; vgl. Tz. 6a).
Tz. 161c
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Bilanzierung eines Unterleasingverhältnisses durch den Intermediär erfolgt in Abhängigkeit der Klassifizierung nach den allgemeinen Vorgaben für Finance-Leasingverhältnisse (vgl. Tz. 140ff.) oder für Operating-Leasingverhältnisse (vgl. Tz. 146ff.). Wird das Unterleasingverhältnis als Finance-Leasingverhältnis klassifiziert, so ist das Nutzungsrecht aus dem Hauptleasingverhältnis vollständig auszubuchen – es sei denn, das angemietete Nutzungsrecht wird nur zum Teil weitervermietet, dann entsprechend nur anteilig (vgl. Tz. 161a) – und eine Leasingforderung zu erfassen (vgl. PwC, IFRS für Banken, 2017, S. 3171f.). Für Zwecke der Forderungsbewertung darf vereinfachend der Zinssatz des Hauptleasingverhältnisses, angepasst um anfängliche direkte Kosten aus dem Unterleasingverhältnis, herangezogen werden, insoweit der dem Unterleasingverhältnis zugrunde liegende Zinssatz nicht ohne Weiteres bestimmt werden kann (IFRS 16.68; vgl. Tz. 140b). Ferner gilt es zu beachten, dass die Leasingve...