III. Anwendungsbereich

Tz. 5

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Die Regelungen des IFRS 16 sind sowohl für den Leasingnehmer als auch für den Leasinggeber grundsätzlich für alle Verträge einschlägig, die ein Leasingverhältnis begründen oder enthalten, einschließlich solcher, bei denen ein Nutzungsrecht im Rahmen eines Unterleasingverhältnisses (sublease) weitervermietet wird (IFRS 16.3; zu subleases vgl. Tz. 161–161d). Weiter konkretisiert wird der Anwendungsbereich durch die Definitionskriterien für das Vorliegen eines Leasingverhältnisses (vgl. Tz. 16ff.). Zu beachten ist jedoch, dass bestimmte Sachverhalte explizit vom Anwendungsbereich des IFRS 16 ausgeschlossen sind. Gemäß IFRS 16.3 sind davon die folgenden Leasingverhältnisse betroffen, deren bilanzielle Abbildung in anderen Standards geregelt ist:

• Leasingverhältnisse in Bezug auf die Entdeckung oder Nutzung von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht regenerativen Ressourcen (IFRS 6) (IFRS 16.3 (a));
• Leasingverhältnisse eines Leasingnehmers über biologische Vermögenswerte im Anwendungsbereich von IAS 41 (IFRS 16.3 (b));
• Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen im Anwendungsbereich von IFRIC 12 (IFRS 16.3 (c));
• von einem Leasinggeber gewährte Lizenzvereinbarungen über geistiges Eigentum im Anwendungsbereich von IFRS 15 (IFRS 16.3 (d));
• von einem Leasingnehmer gehaltene Rechte aus Lizenzvereinbarungen im Anwendungsbereich von IAS 38 bspw. für Filme, Videoaufnahmen, Theater­stücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte (IFRS 16.3 (e)).

Der sachliche Anwendungsbereich des IFRS 16 ist überwiegend deckungsgleich zum sachlichen Anwendungsbereich des Vorgängerstandards IAS 17. Dabei ist jedoch zu beachten, dass nach IFRS 16 auch als Finanzinvestition gehaltene Immobilien nach IAS 40 in den sachlichen Anwendungsbereich von IFRS 16 fallen. Dies kann zu erheblichen Umstellungseffekten für jene bilanzierenden Unternehmen führen, die im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses iSd. IAS 17 angemietete Immobilienobjekte mit dem Ziel halten, Mieteinnahmen und/oder Wertsteigerungen zu vereinnahmen. Vor dem Erstanwendungszeitpunkt des IFRS 16 bestand gem. IAS 40.6 (2018) noch ein Wahlrecht für das bilanzierende Unternehmen, eine solche Transaktion bilanzwirksam oder bilanzunwirksam abzubilden. Diese Möglichkeit der bilanzunwirksamen Abbildung wurde zum verpflichtenden Erstanwendungszeitpunkt von IFRS 16 ersatzlos gestrichen (vgl. Eckl et al., DB 2016, S. 667), was mit Blick auf die Entscheidungsnützlichkeit der durch die Rechnungslegung nach IFRS vermittelten Informationen äußerst begrüßenswert ist.

Tz. 5a

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Ferner können Leasingnehmer wählen, die Regelungen von IFRS 16 auf Leasingverhältnisse über immaterielle Vermögenswerte anstelle von IAS 38 anzuwenden (IFRS 16.4). Dieses Wahlrecht ist mit Blick auf IAS 8.13 sachlich und zeitlich stetig auszuüben. Von diesem Wahlrecht für Leasingverhältnisse in Bezug auf immaterielle Vermögenswerte sind jedoch solche Leasingverhältnisse ausgenommen, die Lizenzvereinbarungen iSv. IAS 38, bspw. (such items as) für Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte, zum Gegenstand haben, da diese explizit aus dem Anwendungsbereich des IFRS 16 ausgeschlossen sind (IFRS 16.3 (e), vgl. Tz. 5).

In diesem Zusammenhang ist umstritten, ob bzw. welche Lizenzvereinbarungen über die in IFRS 16.3 (e) explizit genannten hinaus vom Anwendungsbereich des IFRS 16 ausgeschlossen sind (vgl. zu dieser Diskussion schon im Kontext von IAS 17 stellvertretend Tesche, 2014, S. 132–135 mwN; Koch, 2011, S. 153–155) und insofern nicht unter das Wahlrecht des IFRS 16.4 fallen. Vor dem Hintergrund des Wortlauts des IFRS 16.3 (e) und des korrespondierenden IAS 38.6 ("such items as") ist zunächst festzustellen, dass die darin enthaltene Auflistung der angesprochenen immateriellen Vermögenswerte (Filme, Videoaufnahmen, etc.) nicht abschließend ist (vgl. so auch Koch/Tesche/Pfirmann, PiR 2016, S. 347; Gebhardt, in: Thiele/von Keitz/Brücks, 41. Erg.-Lfg. April 2019, IFRS 16, Tz. 109; vgl. hingegen für eine sehr restriktive Auslegung im Kontext von IAS 17 ADS Int, Abschn. 8, Tz. 17). Demnach sind also auch Lizenzvereinbarungen über weitere immaterielle Vermögenswerte neben den explizit genannten potenziell vom scope out von IFRS 16 betroffen und fallen im Umkehrschluss nicht unter das Wahlrecht des IFRS 16.4, sind also dann zwingend nach IAS 38 zu bilanzieren.

Fraglich ist aber, ob generell sämtliche Lizenzvereinbarungen über immaterielle Vermögenswerte oder aber nur Lizenzvereinbarungen über bestimmte immaterielle Vermögenswerte von IFRS 16.3 (e) angesprochen werden. Bei enger (semantischer) Auslegung könnte vermutet werden, dass der IASB gerade nicht sämtliche Lizenzvereinbarungen gem. IFRS 16.3 (e) vom Anwendungsbereich des IFRS 16 ausgeschlossen wissen will, denn sonst hätte er auf die Aufzählung von Beispielen verzichten und allgemein von Lizenzvereinbarungen – regelungssystematisch wie bei dem für den Leasinggeber einschlägigen generischen Ve...