Tz. 48
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
In konsequenter Anwendung des management approach ist grundsätzlich jedes Geschäftssegment im Rahmen der externen Segmentberichterstattung als sog. berichtspflichtiges Segment (reportable segment) darzustellen. Allerdings nennt IFRS 8.11 zwei Tatbestände, die das Management ermächtigen, einzelne Geschäftssegmente nicht gesondert auszuweisen, sondern mit anderen Geschäftssegmenten zusammenzufassen. Dies ist zum einen die Erfüllung qualitativer Kriterien (vgl. Tz. 49–57) und zum anderen die Unterschreitung spezifischer Größenkriterien (vgl. Tz. 58–75). Bei der Anwendung dieser Regeln zur Bestimmung berichtspflichtiger Segmente ist auf die Einhaltung einer korrekten Reihenfolge zu achten. Wie auch in Abbildung 1 verdeutlicht, sind im ersten Schritt die qualitativen Gründe der Zusammenlegung von Geschäftssegmenten zu prüfen; erst im zweiten Schritt sind die quantitativen Grenzwerte anzuwenden. Dies ergibt sich einerseits aus der Reihenfolge innerhalb des Standards und andererseits aus IFRS 8.BC30 iVm. IG7.
Abb. 1: Ablaufdiagramm zur Bestimmung berichtspflichtiger Segmente
1. Zusammenfassung aufgrund qualitativer Kriterien
Tz. 49
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Nach IFRS 8.12 können Geschäftssegmente zu einem berichtspflichtigen Segment zusammengefasst werden, wenn sie in Bezug auf spezifische Kriterien similar (vergleichbar) sind. Eine Zusammenfassung von Geschäftssegmenten zu einem berichtspflichtigen Segment ist nur dann möglich, wenn diese (kumulative Erfüllung ist gefordert!) (IFRS 8.12):
- mit dem Grundprinzip des IFRS 8.1 im Einklang steht und
- die Segmente in ihren wirtschaftlichen Merkmalen (vgl. Tz. 52–53) sowie
hinsichtlich aller nachfolgenden Aspekte ähnlich sind (vgl. Tz. 54–55):
- Art der Produkte und Dienstleistungen (nature of the products and services), hierzu zählen insbesondere die Funktionalität bzw. der Bestimmungszweck der Produkte;
- Art der Produktionsprozesse (nature of the production processes), zu berücksichtigen sind hierbei ua. Produktionstechnologien und -verfahren;
- Art oder Kategorie der Kunden für die Produkte und Dienstleistungen (type or class of customer for their products and services), typisiert werden Kunden vor allem bezüglich ihres Kaufverhaltens und ihrer Bonität in Einzel- und Großhandel, gewerbliche, staatliche sowie private Kunden;
- Vertriebsmethoden bezüglich der Produkte und Dienstleistungen (methods used to distribute their products or provide their services), hierbei ist ua. zu kategorisieren in Versandhandel, Direktvertrieb, Großhandelsvertrieb, Franchisesysteme, selbständige Handelsvertreter etc. und
- (soweit auf die Tätigkeit anwendbar) Art des regulatorischen Umfelds (nature of the regulatory environment), zB bestehen bei Geschäftssegmenten im Bereich der Bank- und Versicherungswirtschaft oder öffentlicher Versorgungsbetriebe spezifische aufsichtsrechtliche, gewerberechtliche bzw. berichterstattungsbezogene Bestimmungen.
Tz. 50
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Zur Auslegung dieser die Homogenität von Segmenten zum Ausdruck bringenden Kriterien gibt der IASB nur wenige Anhaltspunkte. Damit besteht bei der Zusammenlegung von intern gebildeten Segmenten für das Management ein beträchtliches Maß an subjektivem Ermessen, was der Standardsetzer zumindest dadurch zu reduzieren versucht, dass er – den prinzipienbasierten Ansatz des gesamten IFRS 8 unterstreichend – zu Beginn der Nennung der Homogenitätskriterien auf das Grundprinzip des IFRS 8.1 und damit auf das Ziel der Gewährung entscheidungsnützlicher Informationen verweist. Darüber hinaus wird in IFRS 8.22(aa) gefordert, dass sowohl die so zusammengefassten Geschäftssegmente sowie die zur Begründung der Aggregation herangezogenen Homogenitätskriterien näher zu erläutern sind. Hierdurch sollten die Beweggründe des Managements für die Aggregation transparenter werden (vgl. Tz. 78; EY 2020, S. 2857 u. 2860).
Tz. 51
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Die zentrale Herausforderung bei Anwendung des IFRS 8.12 besteht in der Auslegung des Begriffs "similar", da er den geforderten Homogenitätsgrad der bezüglich der in Tz. 49 Punkt b) und c) genannten Kriterien beschreibt (vgl. Tz. 49). Die offizielle deutsche Übersetzung des Standards durch die EU verwendet hierfür die Begriffe "ähnlich" und "vergleichbar" synonym. Für die Beurteilung des Grades der Vergleichbarkeit werden im Standard keine konkreten Anhaltspunkte oder Beispiele gegeben. Allerdings muss im Hinblick auf eine konsequente Umsetzung der Idee des management approach, nämlich die internen Verhältnisse sowie Berichts- und Steuerungsstrukturen in einem Unternehmen nach außen transparent zu machen, auf eine restriktive Anwendung des IFRS 8.12 geachtet werden. Denn unterstellt man, dass die Geschäftsführung in der Regel die interne Segmentierung primär an den verschiedenen marktlichen Chancen und Risiken und damit an den unterschiedlichen Ertragslagen der Unternehmenstätigkeiten ausrichtet, um sachgerechte und zieladäquate strategische sowie operative Entscheidungen treffen zu können (vgl. Haller, in: Wagenhofer (Hrsg....