Dr. Stefan Bischof, Prof. Dr. Peter Oser
Tz. 29
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Am Tag der Ausschüttung ist die Ausschüttungsverbindlichkeit zunächst erneut mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Etwaige Anpassungen sind direkt im Eigenkapital zu erfassen (IFRIC 17.13, vgl. auch Tz. 25). Sodann sind die (neu bewertete) Ausschüttungsverbindlichkeit und der bzw. die auszukehrende(n) Vermögenswert(e) auszubuchen. Hierbei sind alle im Zusammenhang mit dem auszukehrenden Vermögenswert im Eigenkapital erfassten Beträge (other comprehensive income, OCI) entweder ergebniswirksam in die GuV umzugliedern (reclassified, zB bei Finanzinstrumenten, die erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert im sonstigen Ergebnis gem. IFRS 9.4.1.2A iVm. IFRS 9.5.7.10 bewertet werden) bzw. innerhalb des Eigenkapitals umzubuchen, wenn dies bei einem Verkauf von anderen IFRS entsprechend verlangt werden würde (zB Neubewertungen von Sachanlagen iRd. IAS 16.41 und ggf. damit zusammenhängende Wertänderungen nach IAS 16.41 sowie Eigenkapitalinstrumente iSd. IFRS 9.5.7.5 iVm. IFRS 9.B5.7.1).
Tz. 30
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Wird der auszukehrende Vermögenswert nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert, resultiert eine Differenz zwischen dem Buchwert des auszukehrenden Vermögenswertes und dem beizulegenden Zeitwert der Ausschüttungsverbindlichkeit. Diese ist ergebniswirksam in der GuV zu erfassen (IFRIC 17.14).
Tz. 31
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Im Regelfall wird der beizulegende Zeitwert der Ausschüttungsverbindlichkeit den Buchwert des auszukehrenden Vermögenswerts übersteigen, zB weil der Vermögenswert nicht zum beizulegenden Zeitwert, sondern mit den niedrigeren fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten bilanziert wurde. Aufgrund der Wertminderungsvorschriften in den anderen Standards wird der Buchwert der auszukehrenden Vermögenswerte idR. zumindest nicht höher sein als der Buchwert der Ausschüttungsverbindlichkeit. So sind Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich der Wertminderungsvorschriften des IAS 36 fallen, im Rahmen eines Wertminderungstests nach IAS 36 mit dem erzielbaren Betrag, der dem höheren Betrag aus Nutzungswert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten entspricht, anzusetzen.
Nach Ansicht des IFRS IC wäre es bei einem Impairment im Falle einer Sachausschüttungsverpflichtung indes nicht angemessen, den Vermögenswert auf Basis des Nutzungswerts anzusetzen (vgl. IFRIC 17.BC39), da dieser auf der Annahme einer fortdauernden Nutzung im Unternehmen basiert. Daher ist mit dem Beschluss des Managements, den Vermögenswert auszuschütten, der Bewertungsmaßstab des niedrigeren beizulegenden Zeitwerts abzüglich Veräußerungskosten maßgeblich (und eine Wertminderung ggf. bereits zu diesem Zeitpunkt zu erfassen (so auch IDW RS HFA 2, Tz. 57 und Tz. 28)). Indes stellt sich uE. die vom IFRS IC monierte Unangemessenheit der Verwendung des Nutzungswerts – gemeint ist wohl vom IFRS IC ein Wert, der auf der Annahme einer fortdauernden Nutzung im Unternehmen beruht – vorliegend nicht (abseits der Berücksichtigung von Veräußerungskosten): Denn im Falle eines beabsichtigten Abgangs eines Vermögenswerts wird der Nutzungswert weitgehend dem beizulegenden Zeitwert entsprechen, da der Nutzungswert eines Vermögenswerts, der zum Abgang gehalten wird, hauptsächlich aus dem Nettoabgangserlös besteht und die künftigen Zahlungsströme aus der fortgesetzten Nutzung des Vermögenswerts bis zu seinem Abgang wahrscheinlich unbedeutend sein werden (IAS 36.21, in diesem Sinne auch IFRS 5.BC32, vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 58). Zudem sind Vermögenswerte, die nach den Vorschriften des IFRS 5 zu bewerten sind, zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen. Vor diesem Hintergrund kommt das IFRS IC zu dem Ergebnis, dass eine etwaige Differenz zwischen dem Buchwert der auszukehrenden Vermögenswerte und dem beizulegenden Zeitwert der Ausschüttungsverbindlichkeit stets zu einem Ertrag führt (vgl. IFRIC 17.BC39).
Tz. 32
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Die ergebniswirksame Erfassung eines etwaigen Differenzbetrags zwischen dem Buchwert des auszukehrenden Vermögenswerts und dem beizulegenden Zeitwert der Ausschüttungsverbindlichkeit begründet das IFRS IC damit, dass Transaktionen mit Anteilseignern in ihrer Eigenschaft als Anteilseigner zwar grundsätzlich als ergebnisneutrale Vorgänge im Eigenkapital abzubilden seien (Conceptual Framework 4.70), die Differenz aber nicht originär aus der Auskehrung an die Anteilseigner entstehe, sondern den (unrealisierten, kumulierten) Ergebnisbeitrag des Vermögenswerts zum Unternehmenserfolg über seine Haltedauer repräsentiere und damit eine ergebniswirksame Erfassung in der GuV mit dem Conceptual Framework 4.68 konsistent sei (vgl. IFRIC 17.BC41; Schreiber/Schmidt, BB 2009, S. 2023). Außerdem führt das IFRS IC ins Feld, dass Sachausschüttungen wie Veräußerungen zum Verlust des künftigen Nutzens aus dem abzugebenden Vermögenswert führen und mithin der Abgangserfolg entsprechend ergebniswirksam in der GuV zu erfassen sei (I...