III. Durchführungswege nach BetrAVG

Tz. 74

Stand: EL 45 - ET: 11/2021

Inwieweit die in Deutschland zulässigen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung, unabhängig davon, ob unternehmensintern oder unternehmensextern finanziert, die Definition eines Altersversorgungsplans iSd IAS 26 erfüllen, wird nachfolgend beleuchtet (nach Mühlberger/Stöckler, in: Thiele/von Keitz/Brücks, IAS 26, Rz. 104, soll dies für alle Durchführungswege gelten; dies ausschließend für externe Versorgungsträger, die gewerbsmäßig (auch) Versorgungsleistungen für konzernfremde Arbeitgeber finanzieren (Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, § 22 Rz. 175 u. 178). Soweit für diese der Anwendungsbereich des IAS 26 eröffnet ist, richtet sich das Ausmaß der Bilanzierung und Berichterstattung nach IAS 26 in Abhängigkeit von der Zusageart nach der Einordnung in Beitrags- oder Leistungspläne (vgl. Tz. 17ff.; Tz. 73a).

Tz. 75

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In Deutschland ist die Direktzusage traditionell am weitesten verbreitet. Hierbei gibt der Arbeitgeber das Versprechen, eine Altersversorgung ohne Einschaltung eines externen Versorgungsträgers selbst zu erbringen. Durch die für die Verpflichtung vorzunehmende Rückstellungsbildung werden die entsprechenden Finanzierungsmittel im Unternehmen selbst gebunden. Daher ist eine Direktzusage ein nicht fondsfinanzierter Altersversorgungsplan iSd. IAS 26.8 (sachlicher Anwendungsbereich; glA Mühlberger/Stöckler, in: Thiele/von Keitz/Brücks, IAS 26, Rz. 104), der stets als Leistungsplan ausgestaltet ist, weil keine Beiträge an einen externen Versorgungsträger erbracht werden (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 19, Tz. 93). Für diese Altersversorgungspläne werden in praxi keine vom Arbeitgeber abweichenden Abschlüsse erstellt, was jedoch Voraussetzung für die Anwendbarkeit des IAS 26 ist. Daher kommt eine Berichterstattung nach IAS 26 bei nicht fondsfinanzierten Direktzusagen nicht in Betracht (so im Ergebnis auch Höpken/Torner, § 26, Rz. 150, die bei unmittelbaren Versorgungszusagen eine sinnvolle Anwendbarkeit des IAS 26 nur dann sehen, wenn dem Altersversorgungsplan in irgendeiner Weise Vermögenswerte zugeordnet sind).

Erfolgt für Direktzusagen eine sog. Fondsfinanzierung (funding, vgl. Tz. 21), kann diese, muss aber nicht, über einen eigenständigen Rechtsträger erfolgen. Hier kommen beispielsweise Investmentfonds, Treuhandmodelle (contractual trust arrangements, CTAs), Verpfändung von Wertpapieren oder Rückdeckungsversicherungen in Frage. Fondsfinanzierte Direktzusagen sind stets Leistungspläne, da es sich um reine Finanzierungsformen handelt und der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer weiterhin unmittelbar zur Leistung verpflichtet ist (vgl. IFRS-Komm, Teil B, IAS 19, Tz. 93). In praktischer Hinsicht wird wohl nur dann, wenn es sich bei einem Fonds um einen eigenständigen Rechtsträger handelt, bspw. einem CTA, IAS 26 Anwendung finden können.

Tz. 76

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Unterstützungskassen sind rechtsfähige und rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen, die die Durchführung einer Versorgungszusage für einen Arbeitgeber übernehmen und hierfür ein Sondervermögen (dh. ein vom Trägerunternehmen rechtlich getrenntes Vermögen) bilden. Hinsichtlich ihrer Finanzierung werden Unterstützungskassen in zwei Kategorien unterteilt: in sog. reservepolsterfinanzierte (bzw. pauschaldotierte) und (kongruent) rückgedeckte Unterstützungskassen (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 19, Tz. 70ff.). Bei rückgedeckten Unterstützungskassen werden die erhaltenen Zuwendungen bei Versicherungsunternehmen in Rückdeckungsversicherungen angelegt. Sie fallen gem. IAS 26.6 ebenso in den sachlichen Anwendungsbereich des IAS 26 wie reservepolsterfinanzierte Unterstützungskassen. Hinsichtlich ihrer Einstufung als Leistungs- oder Beitragspläne sind reservepolsterfinanzierte Unterstützungskassen stets als Leistungspläne einzustufen, während rückgedeckte Unterstützungskassen unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 19, Tz. 94) materiell wie ein Beitragsplan behandelt werden können (vgl. DAV/IVS, Richtlinie 2020, Abschn. 2.4.7.4, S. 46). Erstellt eine Unterstützungskasse als eine vom Arbeitgeber getrennte Berichtseinheit einen IFRS-Abschluss, so findet IAS 26 Anwendung.

Tz. 77

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Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung, die vom Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) auf das Leben des Arbeitnehmers (versicherte Person) abgeschlossen wird und aus der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder zum Teil bezugsberechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG; ausführlich hierzu IFRS-Komm, Teil B, IAS 19, Tz. 74ff.). Ausgenommen vom Anwendungsbereich des IAS 26 sind nach IAS 26.6 allerdings Altersversorgungspläne, bei denen die Vereinbarung mit dem Versicherungsunternehmen im Namen eines Begünstigten oder einer Gruppe von Begünstigten abgeschlossen wird und die Verpflichtung aus der Versorgungszusage allein dem Versicherungsunternehmen obliegt. Diese Voraussetzung ist bei als reine Beitrag...