Dipl.-Kfm. Thomas Müller-Marqués Berger, Dr. Holger Wirtz
Tz. 58
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Der Standard IPSAS 23 wird zum 1. Januar 2026 durch IPSAS 47 abgelöst. Im Folgenden wird das aktuell anwendbare Ertragsrealisierungskonzept von IPSAS 23 dargestellt. Die sich zukünftig aus IPSAS 47 ergebenden Änderungen werden im Abschnitt D.XII (vgl. Tz. 105). separat dargestellt. Einseitige Leistungsbeziehungen im Sinne des IPSAS 23 sind solche Leistungsbeziehungen, bei denen eine Einheit entweder Werte empfängt, ohne entsprechende Gegenwerte abzugeben, oder Werte an eine andere Einheit abgibt, ohne entsprechende Gegenwerte zu empfangen (IPSAS 23.7). Sofern eine Kombination von einseitigen und gegenseitigen Leistungsbeziehungen vorliegt, sind derartige Vorgänge in die jeweiligen Komponenten zu trennen, die separat zu würdigen sind (IPSAS 23.10 und 23.41). Zu beachten ist, dass im Kontext von IPSAS 23 der Begriff der "Erträge ohne Leistungsverpflichtung (revenue without performance obligation)" verwendet wird. Weiterhin ist hervorzuheben, dass durch IPSAS 23 nur die Behandlung von Erträgen aus einseitigen Leistungsbeziehungen geregelt wird, während IPSAS 47 einen bereiten Anwendungsbereich abdecken wird.
Tz. 59
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Der allgemeine Realisationsgrundsatz für Erträge aus einseitigen Leistungsbeziehungen in IPSAS 23 entspricht der den IPSAS zugrunde liegenden statischen Jahresabschlussauffassung und wird als "assets and liabilities approach" bezeichnet. Nach diesem Ansatz sind einseitige Leistungsbeziehungen dann zu berücksichtigen, wenn sie bei der Gebietskörperschaft zu einem Asset oder zu einer Liability geführt haben (increase in net assets/equity, IPSAS 23.12). Diese Vermögenswerte (assets) oder Verpflichtungen (liabilities) sind grundsätzlich nach IPSAS 23.42 zum Zeitwert zu bewerten und gemäß IPSAS 23.48 erfolgswirksam zu erfassen. Eine Periodisierung der einseitigen Leistungsbeziehungen über die Nutzungsdauer der Vermögenswerte (assets) oder den Verwendungszeitraum von liquiden Mitteln erfolgt grundsätzlich nicht. Dies hat zur Folge, dass auch Zahlungsmittel, die ohne Auflagen zur teilweisen Verwendung in zukünftigen Perioden empfangen werden, in der Periode des Erhalts ertragswirksam zu vereinnahmen sind. Für die in Abbildung 10 genannten Transferarten sind in IPSAS 23 weitergehende Hinweise zum maßgeblichen Realisationszeitpunkt enthalten.
| Realisationszeitpunkt für empfangene Transfers |
(IPSAS 23.76–105) |
| Forderungsverzicht und Übernahme von Verbindlichkeiten |
(IPSAS 23.84–87) |
| Geldbußen |
(IPSAS 23.88–89) |
| Erbschaften |
(IPSAS 23.90–92) |
| Schenkungen und Spenden |
(IPSAS 23.93–97) |
| Dienstleistungsübernahme |
(IPSAS 23.98–103) |
| Bürgschaften |
(IPSAS 23.104) |
| Vorauszahlungen von Transfers |
(IPSAS 23.105) |
Abb. 10: Überblick über die in IPSAS 23 genannten Transferarten
Tz. 60
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
Von dieser grundsätzlichen Vorgehensweise ist abzuweichen, wenn die zugewendeten Vermögenswerte (assets) mit Bedingungen (stipulations) versehen worden sind. In diesen Fällen ist zwischen Beschränkungen (restrictions) und Auflagen (conditions) zu unterscheiden. Dabei sind Auflagen solche Bedingungen, die bei Nichterfüllung zu einer Rückabwicklung der einseitigen Leistungsbeziehung bzw. zu einer Rückzahlungsverpflichtung führen (IPSAS 23.7 und 23.15). Bei der Zugangserfassung der mit Auflagen versehenen Vermögenswerten aus einseitigen Leistungsbeziehungen ist gleichzeitig eine Verbindlichkeit zu passivieren, so dass es zunächst zu keinen Erfolgsauswirkungen kommt (vgl. IPSAS 23.17, 23.19 und 23.55). Im Gegensatz zu dieser Vorgehensweise ist bei der Zugangserfassung von mit Beschränkungen versehenen Zuwendungen keine Verbindlichkeit zu bilden, da die Bedingungen keine Rückzahlungsverpflichtung bei Nichteinhaltung der Beschränkungen vorsehen. Diese Verbindlichkeiten sind nach IPSAS 23.49 erst dann erfolgswirksam aufzulösen, wenn die Auflagen erfüllt worden sind und eine Rückabwicklung der einseitigen Leistungsbeziehung nicht mehr in Frage kommt.
Tz. 61
Stand: EL 52 – ET: 02/2024
In IPSAS 23 wird auch die Realisation von Steuern behandelt. Diese sind nach IPSAS 23.59 mit Eintritt des sogenannten "steuerbaren Ereignisses" (taxable event) erfolgswirksam zu erfassen, sofern ihr Eingang wahrscheinlich ist und sie verlässlich bewertbar sind. Diese steuerbaren Ereignisse haben die Gebietskörperschaften – vor dem Hintergrund ihres Steuersystems – nach IPSAS 23.65 grundsätzlich in eigener Verantwortung zu konkretisieren. Allerdings wird die Realisation prinzipiell an die Verwirklichung der Tatbestände geknüpft, aus der die Steuergesetze eine Leistungspflicht ableiten. Entsprechend sind beispielsweise die Ertragsteuern eines Besteuerungszeitraums bereits im Jahr der Einkommenserzielung durch die Steuerpflichtigen – somit also unabhängig von der Veranlagung – bei den Gebietskörperschaften als Ertrag zu erfassen. Sofern die Vereinnahmung der Steuern vom steuerbaren Ereignis abweicht, ist der Ertrag von den Gebietskörperschaften mit der bestmöglichen Schätzung des Zuflusses zu bewerten, wobei ...