III. Ertragsdefinition

Tz. 11

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Umsatzerlöse ("revenues") werden in Anhang A zu IFRS 15 als die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallenden Erträge ("income") definiert. Der Umfang der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit wird durch IFRS 15 jedoch nicht konkretisiert (IFRS 15.BC53). Dieser ist vielmehr aus der im Rahmenkonzept verankerten Ertragsdefinition abzuleiten (IFRS 15.BC53), die eine Vielzahl unterschiedlicher Bezeichnungen – wie Verkaufserlöse, Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Dividenden und Lizenzerträge – umfasst (CF 4.29). Die gewöhnliche Tätigkeit richtet sich dabei nach dem Kerngeschäft eines Unternehmens (vgl. Schlüter/Schönhofer, in: Beck’sches IFRS Handbuch, 5. Aufl., § 15, Tz. 102) und wird im Rahmen der Beurteilung des Unternehmens, künftig Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente zu erwirtschaften, abgegrenzt (CF 4.27). So ist es bspw. unwahrscheinlich, dass bestimmte gelegentliche Tätigkeiten, wie der Verkauf einer langfristigen Finanzinvestition, regelmäßig auftreten (CF 4.27). Auch der Ausschluss von Zins- und Dividendenerträgen aus dem Anwendungsbereich des IFRS 15 steht hierzu im Einklang, da diese meist nicht im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens erzielt werden (vgl. Schlüter/Schönhofer, in: Beck’sches IFRS Handbuch, 5. Aufl., § 15, Tz. 102). Die Abgrenzung der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit richtet sich nach Art und Tätigkeit des Unternehmens und kann daher unterschiedlich ausfallen (CF 4.27).

Tz. 12

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Die ebenfalls in Anhang A aufgeführte Definition des übergeordneten Ertragsbegriffs ("income") entspricht der des Rahmenkonzepts. Ertrag ist dabei definiert als "Zunahme wirtschaftlichen Nutzens in der Bilanzierungsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden", durch die sich das Eigenkapital unabhängig von Einlagen der Eigentümer erhöht (IFRS 15 Appendix A; CF 4.25(a)). In Einklang mit dem Asset-Liability-Ansatz (ausführlich zu den unterschiedlichen Bilanzkonzeptionen vgl. Wüstemann/Kierzek, Accounting in Europe 2005, S. 76–78) erfolgt die Ertragserfassung daher als Resultat einer veränderten Vermögenslage, mithin bei (Netto-)Zunahme eines Vermögenswerts oder Abnahme einer Schuld, wie bspw. bei dem Verkauf von Gütern oder dem Verzicht auf eine zu zahlende Verbindlichkeit (CF 4.47; ausführlich zur nicht konsistenten Umsetzung des statischen Erlöskonzepts innerhalb des IFRS 15 vgl. Wagenhofer, Accounting and Business Research 2014, S. 367 f.; Wüstemann/Wüstemann, WPg 2014, S. 930 f.).

Tz. 13

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Zu Beginn des Überarbeitungsprozesses wurden von IASB und FASB verschiedene Modelle der Umsatzerfassung diskutiert (IFRS 15.BC16). Die Ausgestaltung der Erlöserfassungsregelungen des IFRS 15 sollte in Einklang mit der vertragsbasierten (Neu-)Ausrichtung anderer Standards anhand der zugrunde liegenden vertraglichen Ansprüche und Verpflichtungen erfolgen (DP IFRS 15.1.17–20; vgl. Hommel, 2014, S. 353 f.). Zunächst war vorgesehen, Ansprüche und Verpflichtungen bereits bei Vertragsabschluss auszuweisen und zum Fair Value zu bewerten (IFRS 15.BC19 iVm. IFRS 15.BC25; DP IFRS 15.5.15–20; vgl. Schipper et al., Accounting Horizons 2009, S. 59; Wagenhofer, Accounting and Business Research 2014, 363 f.). Dieses sog. Fair-Value-Modell wurde indes – insbesondere aufgrund von Komplexitätsgründen und Relevanzbedenken – abgelehnt (IFRS 15.BC25–27). Umsatzerlöse sind nunmehr als Nettogröße in Höhe des Transaktionspreises zu erfassen, wenn Güter oder Dienstleistungen übertragen werden (IFRS 15.BC18 f.; vgl. EY, Umsatzrealisierung bei Verträgen mit Kunden, 2011, S. 5). Ansprüche und Verpflichtungen sind – im Gegensatz zur Bilanzierung von Versicherungs- und Leasingverträgen (ED IFRS 4.7.54; IFRS 17.47) – dabei zu saldieren (IFRS 15.105). Solange keine der Vertragsparteien eine Leistung erbracht hat, der Vertrag also vollständig schwebt, stehen sich Anspruch und Gegenleistung ausgeglichen gegenüber und es resultiert kein Umsatzerlös aus der Nettovertragsposition (vgl. Morich, DB 2014, S. 1998). Der in IAS 18 verlangte Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens (IAS 18.7) wurde konsequenterweise nicht übernommen, um zu vermeiden, dass Vorauszahlungen eines Kunden als Umsatzerlöse erfasst werden (IFRS 15.BC29). Erst die Leistungserbringung durch das Unternehmen führt zu einem Abbau der vertraglichen Verpflichtungen, sodass der Anspruch auf Gegenleistung die eigene Leistungspflicht übersteigt (vgl. Wüstemann/Wüstemann, BB 2010, S. 2036; EY, Umsatzrealisierung bei Verträgen mit Kunden, 2011, S. 5; Küting/Lam, DStR 2012, S. 2351; Morich, DB 2014, S. 1998; Brune, in: Beck’sches IFRS Handbuch, 5. Aufl., § 9, Tz. 132). Die damit einhergehende Erhöhung vertraglicher Vermögenswerte ("contract asset") entspricht im Wesentlichen dem Zugang einer Forderung aus Lieferung und Leistung und verlangt folglich eine Umsatzerfassung (IFRS 15.BC19 f.; vgl. Wagenhofer, Accounting and Business Research 2014, S. 362 f...