V. Modifikation des Leasingverhältnisses

Tz. 146f

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Wie auch für den Leasingnehmer enthält IFRS 16 für den Leasinggeber explizite Vorgaben zur Bilanzierung einer Modifikation des Leasingverhältnisses (zur Leasingnehmerbilanzierung einer Modifikation vgl. Tz. 72ff.). Sowohl auf Leasinggeber- als auch auf Leasingnehmerseite handelt es sich dabei iSv. IFRS 16 definitionsgemäß um eine in den ursprünglichen Vertragsbedingungen nicht vorgesehene Anpassung des Umfangs des Leasingverhältnisses in zeitlicher oder mengenmäßiger Sicht oder des Entgelts des Leasingverhältnisses (IFRS 16 Appendix A (lease modification)). Analog zu den Vorschriften für den Leasingnehmer ist die bilanzielle Abbildung einer Modifikation eines Finance-Leasingverhältnisses beim Leasinggeber davon abhängig, ob im Zuge der Modifikation (wirtschaftlich betrachtet) ein neues Leasingverhältnis begründet wird (IFRS 16.79f.). Der Leasinggeber hat die Modifikation eines Finance-Leasingverhältnisses gem. IFRS 16.79 als neues Leasingverhältnis zu werten, wenn die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind (ausführlich zu diesen Kriterien vgl. Tz. 73–74c):

• Der Leasingnehmer erhält durch die Vertragsanpassung ein zusätzliches Nutzungsrecht an einem oder mehreren Leasingobjekten (IFRS 16.79 (a)).
• Die Erhöhung des Vertragsumfangs führt zu einer marktgerechten Erhöhung des für das Leasingverhältnis zu zahlenden Entgelts (IFRS 16.79 (b)).

Sind diese beiden Kriterien kumulativ erfüllt, gilt durch die Modifikation ein neues Leasingverhältnis als begründet. In der Folge ist die bilanzielle Abbildung des bestehenden Leasingverhältnisses unverändert vorzunehmen, während das neu begründete Leasingverhältnis als separates Leasingverhältnis nach den allgemeinen Vorschriften des IFRS 16 zu bilanzieren ist. Dh., der Leasingeber muss das neue Leasingverhältnis zunächst klassifizieren (vgl. Tz. 102ff.) und in Abhängigkeit dieser Klassifizierung entweder als Finance-Leasingverhältnis (vgl. Tz. 140ff.) oder als Operating-Leasingverhältnis (vgl. Tz. 146ff.) bilanzieren.

Tz. 146g

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Wenn durch die Modifikation eines Finance-Leasingverhältnisses kein neues Leasingverhältnis begründet wird, die beiden in IFRS 16.79 angeführten Kriterien also nicht kumulativ erfüllt werden, so hat der Leasinggeber in einem nächsten Schritt zu prüfen, ob das Leasingverhältnis ursprünglich als Operating-Leasingverhältnis klassifiziert worden wäre, wenn die geänderten Vertragsbedingungen bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses wirksam gewesen wären (IFRS 16.80).

Führt diese retrospektive Beurteilung der Klassifizierung des Leasingverhältnisses zu einer veränderten Einschätzung der Klassifizierung – wäre das Finance-Leasingverhältnis also unter Berücksichtigung der geänderten Vertragsbedingungen ursprünglich als Operating-Leasingverhältnis klassifiziert worden –, muss das Leasingverhältnis ab dem effektiven Zeitpunkt der Modifikation prospektiv als neues Operating-Leasingverhältnis abgebildet werden (IFRS 16.80 (a)(i); vgl. auch Gehrer et al., KoR 2017, S. 62). Zum effektiven Zeitpunkt der Modifikation ist hierzu im Wege eines erfolgsneutralen Aktivtausches die Forderung aus dem bisherigen Finance-Leasingverhältnis auszubuchen und (wieder) ein (Sachanlage-)Vermögenswert für das Leasingobjekt in Höhe des Wertes der Nettoinvestition unmittelbar vor der Vertragsänderung einzubuchen (IFRS 16.80 (a)(ii)).

Wäre demgegenüber das Leasingverhältnis auch unter Berücksichtigung der Modifikation ursprünglich als Finance-Leasingverhältnis klassifiziert worden, so sind die Modifikationsvorschriften des IFRS 9 anzuwenden (IFRS 16.80 (b)). Hiernach ist für bilanzielle Zwecke zwischen einer substanziellen und einer nicht substanziellen Modifikation zu unterscheiden (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 242; Gehrer/Krakuhn/Schüz, IRZ 2015, S. 35f.). Wird die Änderung der Vertragsbedingungen als substanziell eingestuft, ist die Leasingforderung auszubuchen und eine neue, nach den Regelungen des IFRS 16 bewertete Leasingforderung einzubuchen, wobei ein daraus resultierender Differenzbetrag erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist (vgl. Gehrer et al., KoR 2017, S. 62; Henneberger/Mertes/Flick, in: HdJ, 73. Erg.-Lfg. September 2019, Abt. X/5, Tz. 193). Ist die Modifikation hingegen nicht substanziell, so ist eine erfolgswirksame Anpassung des Buchwertes der bestehenden Leasingforderung auf Basis der modifizierten Zahlungsströme und unter Berücksichtigung des ursprünglichen Effektivzinssatzes vorzunehmen (vgl. Gehrer et al., KoR 2017, S. 62; vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 242).

Tz. 146h

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Liegt eine Modifikation eines Operating-Leasingverhältnisses vor, so muss der Leasinggeber das Leasingverhältnis ab dem effektiven Zeitpunkt der Modifikation als neues Leasingverhältnis bilanzieren (IFRS 16.87). Im Rahmen des ursprünglichen Leasingverhältnisses erhaltene Vorauszahlungen oder abgegrenzte Leasingzahlungen sind als Teil der Leasingzahlungen des neuen Leas...