VI. Saldierung von Posten

Tz. 50

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Da das Rahmenkonzept den Bereich der Verrechnung von Posten nicht behandelt, wurde hierzu in IAS 1 eine allgemein gültige Regelung verankert. IAS 1 geht dabei unter dem Gesichtspunkt der Entscheidungsnützlichkeit (decision usefulness) davon aus, dass aus Adressatensicht der gesonderte Ausweis von Vermögens werten, Schulden, Erträgen und Aufwendungen für eine fair presentation und die Beurteilung von Geschäftsvorfällen notwendig ist, es sei denn, die Verrechnung spiegelt den wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalls wider. Entsprechend normiert IAS 1 ein grundsätzliches Saldierungsverbot.

Vermögenswerte und Schulden sowie Aufwendungen und Erträge dürfen nicht verrechnet werden, es sei denn, dass

• die Verrechnung von einem IFRS explizit vorgeschrieben oder zugelassen wird (IAS 1.32) oder
• die Verrechnung den wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalles oder eines sonstigen Ereignisses widerspiegelt (IAS 1.33).

In allen anderen Fällen ist eine Saldierung in der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) oder in der Bilanz verboten, da dies die Fähigkeit der Adressaten, Geschäftsvorfälle, sonstige Ereignisse oder Bedingungen zu verstehen und künftige Cashflows einzuschätzen, beeinträchtigen würde (IAS 1.33).

Aus dem Wortlaut von IAS 1.32f. ergibt sich, dass die Saldierungsvorschriften des IAS 1 nicht für Cashflows gelten. Für die Kapitalflussrechnung enthält diesbezüglich IAS 7 eigenständige Regelungen zum Nettoausweis (s. IAS 7.22–24; vgl. hierzu IFRS-Komm., Teil B, IAS 7, Tz. 77ff.).

Tz. 51

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Der Begriff Saldierung erfasst keine Wertberichtigungen, wie Abschläge für veraltete Bestände und Wertberichtigungen von Forderungen (IAS 1.33). Auch wenn in der Praxis solche Wertberichtigungen buchungstechnisch oftmals auf separaten Konten gebucht werden, handelt es sich zB bei der Ermittlung des Wertberichtigungsbedarfs von Forderungen um eine Frage der Bewertung der Forderung an sich, nicht aber um den Ansatz eines bilanziellen Korrekturpostens resp. einer Verbindlichkeit. Entsprechend stellen auch planmäßige sowie alle anderen außerplanmäßige Abschreibungen (impairments) keine Saldierungen iSv. IAS 1 dar. Gleichwohl steht es Unternehmen frei, zusätzlich zu den Nettowerten in der Bilanz oder im Anhang auch die Bruttowerte (historische Anschaffungskosten), zB von Vorräten, vor Abzug der jeweiligen Wertberichtigungen und die entsprechenden Wertberichtigungen darzustellen (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 7, Tz. 41).

Tz. 52

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Die allgemeinen Regelungen zur Verrechnung von Vermögenswerten und Schulden werden explizit in einigen postenspezifischen Regelungen konkretisiert:

• IAS 12.71ff. zur Saldierung von tatsächlichen bzw. latenten Steuererstattungsansprüchen und tatsächlichen bzw. latenten Steuerschulden (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 12, Tz. 111);
• IAS 19.131f. zur Saldierung eines Vermögenswertes aus einem Versorgungsplan mit der Schuld aus einem anderen Versorgungsplan; und
• IAS 32.42ff. zur Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Schulden (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 32, Tz. 96ff.).

Tz. 53

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Obgleich nicht explizit unter der Überschrift Saldierung aufgeführt, finden sich in einzelnen Standards weitere Vorschriften zur Saldierung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten. So ist bspw. gem. 19.63f. in der Bilanz die bzw. der aus einem leistungsorientierten Plan resultierende Netto-Pensionsverpflichtung bzw. -vermögenswert, also nach Abzug des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens von der leistungsorientierten Pensionsverpflichtung, zu erfassen. Demgegenüber ist eine Saldierung der erhaltenen Anzahlungen mit den Vorräten, wie dies nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB gestattet ist (offenes Absetzen), nicht zulässig. Hinsichtlich der Saldierung von Finanzerträgen und -aufwendungen stellt IFRS 7.IG13 klar, dass Finanzerträge und -aufwendungen nicht miteinander verrechnet werden können.

Tz. 54

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Gewinne und Verluste, die aus einer Gruppe von ähnlichen Geschäftsvorfällen entstehen und nicht wesentlich sind, sind zu verrechnen, also netto auszuweisen (IAS 1.35); soweit sie wesentlich sind, sind die Gewinne und Verluste brutto auszuweisen. Beispielhaft werden für einen Nettoausweis Gewinne und Verluste aus der Währungsumrechnung oder solche aufgeführt, die aus Finanzinstrumenten entstehen, die zu Handelszwecken gehalten werden.

Tz. 55

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Darüber hinaus ist eine Verrechnung von Ertrags- und Aufwandsposten sowie eines Bilanzpostens vorzunehmen, wenn die Verrechnung den wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalles oder eines sonstigen Ereignisses widerspiegelt (IAS 1.33). So bestimmt IFRS 15.50ff., dass sich Erträge nach Abzug der vom Unternehmen gewährten Preisnachlässe oder Mengenrabatte bemessen; diese Regelung trägt dem wirtschaftlichen Gehalt solcher Nachlässe Rechnung, die eben keinen Aufwand, sondern eine Erlösschmälerun...