Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser/Stefan Bischof (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, IAS 11 Fertigungsaufträge (Construction Contracts) - (Nicht mehr anwendbar, wurde durch IFRS 15 ersetzt)

A. Zielsetzungen und Anwendungsbereich

Tz. 1

Stand: EL 35 – ET: 6/2018

IAS 11 regelte die Bilanzierung von Erträgen und Aufwendungen in Verbindung mit Fertigungsaufträgen. In der Regel erstreckt sich bei Fertigungsaufträgen die Leistungserbringung über verschiedene Bilanzierungsperioden. Die periodengerechte Zuordnung der Auftragserlöse und Auftragskosten auf die Bilanzierungsperioden, in denen die Fertigungsleistung erbracht wird, war daher der primäre Fokus des IAS 11. Zielsetzung des IAS 11 war es, zu bestimmen, wann Auftragserlöse und Auftragskosten in der Gesamtergebnisrechnung berücksichtigt werden. Sofern das Ergebnis eines Fertigungsauftrags verlässlich geschätzt werden konnte, sah IAS 11 hierbei eine Erfassung der Auftragserlöse und Auftragskosten entsprechend dem Leistungsfortschritt (Percentage-of-Completion-Methode) vor (IAS 11.22). Die Regelungen des IAS 11 betrafen ausschließlich die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen bei Auftragnehmern (IAS 11.1).

Tz. 2

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Am 28. Mai 2014 hat das IASB den IFRS 15 "Erlöse aus Verträgen mit Kunden" veröffentlicht. IFRS 15 war das Ergebnis eines gemeinsamen Projekts von IASB und FASB. Ziel dieses Projekts war die Entwicklung eines gemeinsamen Standards. Mit IFRS 15 und ASC 606 wurde dieses Ziel (grundsätzlich) erreicht. IFRS 15 ersetzt neben IAS 11 insbesondere den bisherigen generellen Standard zur Umsatzrealisierung, IAS 18 "Umsatzerlöse".

Die wesentlichen Unterschiede gegenüber IAS 11 betreffen zunächst den sachlichen Anwendungsbereich. Anders als IAS 11, der – mit eigenständigen Erfassungsregelungen – nur für Fertigungsaufträge anwendbar war, ist IFRS 15 mit wenigen Ausnahmen auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden. IFRS 15führte zudem ein einheitliches 5-Schritte-Modell zur Erlöserfassung ein und enthält keine Sonderregelungen für Fertigungsaufträge.

B. Terminologische Grundlagen

Tz. 3

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IAS 11 definierte die Begriffe "Fertigungsauftrag" (construction contract), "Festpreisvertrag" (fixed price contract) und "Kostenzuschlagsvertrag" (cost plus contract).

Tz. 4

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Ein "Fertigungsauftrag" stellte nach IAS 11.3 einen Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig waren, dar. In diesem Sinne umfassten die Fertigungsaufträge

1. Verträge über die Erbringung von Dienstleistungen, die direkt im Zusammenhang mit der Fertigung eines Vermögenswertes standen und
2. Verträge über den Abriss oder die Restaurierung von Vermögenswerten sowie die Wiederherstellung der Umwelt nach dem Abriss der Vermögenswerte (IAS 11.5).

Als Beispiele für Fertigungsaufträge wurden in IAS 11 Verträge über die Errichtung einer Brücke, eines Damms, Gebäudes oder Schiffes, aber auch über den Bau von Raffinerien oder anderen komplexen Anlagen aufgeführt (IAS 11.4). IAS 11 unterteilte die Fertigungsaufträge in Festpreisverträge und Kostenzuschlagsverträge (IAS 11.6).

Tz. 5

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Ein "Festpreisvertrag" stellte nach IAS 11.3 einen Fertigungsauftrag dar, für den der Auftragnehmer einen festen Preis bzw. einen festgelegten Preis pro Outputeinheit vereinbarte, wobei eine Koppelung an eine Preisgleitkausel möglich war.

Die zweite Vertragsvariante bei Fertigungsaufträgen stellte der Kostenzu­schlagsvertrag dar. Dieser war ein Fertigungsauftrag, bei dem der Auftragnehmer abrechenbare oder anderweitig festgelegte Kosten zuzüglich eines vereinbarten Prozentsatzes dieser Kosten oder ein festes Entgelt vergütet bekam (IAS 11.3).

C. Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen

Tz. 6

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Die Regelungen des IAS 11 waren grundsätzlich einzeln auf jeden Fertigungsauftrag anzuwenden (IAS 11.7). Unter bestimmten Voraussetzungen ergab sich die Pflicht, mehrere Verträge zu einem Fertigungsauftrag zusammenzufassen sowie einen Vertrag in mehrere einzeln abgrenzbare Teile zu segmentieren.

Tz. 7

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Eine Gruppe von Verträgen war zu einem Fertigungsauftrag zusammenzufassen, wenn

1. die Gruppe von Verträgen als ein Paket verhandelt wurde,
2. die Verträge Teil eines Projekts mit einer Gesamtgewinnmarge waren und
3. die Verträge gleichzeitig oder unmittelbar aufeinander folgend abgearbeitet wurden (IAS 11.9).

Tz. 8

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Einzeln abgrenzbare Teile eines Vertrags waren separat zu bilanzieren, wenn

1. getrennte Angebote für jeden Vermögenswert vorlagen,
2. über jeden Vermögenswert einzeln verhandelt wurde und beide Vertragsparteien zur Annahme oder Ablehnung der einzelnen Vertragsgegenstände berechtigt waren und
3. Kosten und Erlöse jedes einzelnen Vermögenswerts getrennt ermittelt werden konnten (IAS 11.8).

Ein Folgeauftrag war zu segmentieren, wenn

1. er sich hinsichtlich Design, Technologie oder Funktion wesentlich vom ursprünglichen Vertrag unterschied und
2. die Preisverhandlung unabhängig von den ursprünglichen Verhandlungen geführt wurden (IAS 11.10).

D. Auftragserlöse und Auftragskosten

Tz. 9

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Auftragserlöse im Sinne des IAS 11.11 umfassten

1. den...